92 SERİ NO'LU GELİR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ(*)

Bilindiği üzere ziraî kazançların kavranmasındaki ve takibindeki güçlüklerin, bu alandaki vergi randımanına icra ettiği menfî tesir gözönünde bulundurulmak suretiyle 484 sayılı Kanunun 10. maddesi ile Gelir Vergisi Kanununa geçici 10. madde ilâve edilerek "asgarî vergi" esası ihdas olunmuş ve başlangıçta en geç 1967 yılına kadar uygulanması öngörülen bu müessese, daha sonra çıkarılan 890 sayılı Kanunun 2. maddesi ile, "ziraî kazanç ortalama kâr hadlerinin tesbitine dair komisyonlar kurulup bu hadler tesbit edilinceye ve Gelir Vergisi Kanununun bünyesinde bu bakımdan gerekli değişiklikler yapılıncaya kadar" uzatılmış bulunmaktadır. Asgarî vergi müessesesinin mahiyeti ve bu verginin tatbik şekli ile ilgili esaslar 74 seri numaralı gelir vergisi genel tebliğinde açıklanmış ve uygulama o tarihten beri söz konusu genel tebliğdeki esaslar dahilinde yürütülegelmiş durumdadır. Ancak, aradan geçen zaman zarfında, uygulama alanında bir çok tereddütler ve aksaklıklar ortaya çıkmış ve Malî Kaza Mercileri ile Danıştayın geçici 10. madde hükmünü değişik bir şekilde anlamaları sonucunda, tatbikatın sözü edilen genel tebliğde açıklanan esaslar dahilinde yürütülmesi, mükelleflerle idare arasında neticesi önceden belli olan çok sayıda fuzuli ihtilâfın ortaya çıkmasına, İdarenin ve Malî Kaza Mercilerinin işlerinin lüzumsuz yere artmasına ve mükelleflerin kendilerine tarh olunan vergilere itiraz edip etmediklerine göre farklı istikamette uygulamalara muhatap kalmalarına sebebiyet vermiş bulunmaktadır. Açıklanan bu durumu bertaraf ederek uygulamada birlik ve beraberliği sağlamak amacı ile, Malî Kaza Mercileri tarafından verilmiş olan kararlardan Kanun hükümlerine uygun bulunanlara uyulmak, bunlardan isabetli görülmeyenlerin hatalı tarafları belirtilmek ve asgarî vergi müessesesinin tereddütlere sebebiyet veren müphem yönleri vuzuha kavuşturulmak suretiyle, bu genel tebliğ ile, tatbikata yeni bir veçhe verilmesi uygun görülmüştür. I _ GENEL AÇIKLAMALAR : Gelir Vergisi Kanununun geçici 10. maddesinde yer alan asgarî vergi ile ilgili hükümlerin izahına geçmeden önce, bu hükümlerin tefsiri sırasında gözönünde bulundurulması gereken, asgarî verginin amacı, mahiyeti ve kapsamı gibi temel mes'eleler üzerinde durmak ve bu hususları açıklığa kavuşturmak zarureti vardır. A _ Asgarî vergi müessesesinin amacı : Malûm olduğu üzere, beyan esasına dayanan gelir vergisi sistemimizin en başta gelen özelliği, verginin matrahını teşkil eden kazanç ve iratların bizzat mükellefler tarafından tesbit ve beyan olunmasıdır. Bunun tabiî sonucu olarak, gelir vergisi sistemimizin kendisinden beklenen fonksiyonu lâyıkı ile ifa edebilmesi, vergi matrahının mükellefler tarafından doğru olarak hesaplanmasına ve beyan edilmesine vâbestedir. Bunu temin edebilmenin tek yolu ise vergileme alanında gerekli güvenliği tesis olunmasıdır. Gelir vergisi sistemimizde, vergileme kurallarının zamanın şartlarına, modern vergi hukuku anlayışına ve rasyonel esaslara uygun bir şekilde tanzimi, kaynakta tevkif usulüne imkânların müsaadesi nisbetinde yer verilmesi ve vergi tatbikat ve mürâkabesinde mükellefle işbirliği esasının benimsenmesi gibi tedbirler yanında vergileme tekniğinde otokontrolü temin eden servet beyanı, gider esası, ortalama kâr haddi ve asgarî ziraî kazanç esası gibi birtakım güvenlik müesseselerinin mevcudiyetine vâbestedir. Mükelleflerin beyanlarının doğruluğunu sadece defter kayıtları ve vesikaların incelenmesi suretiyle temin etmenin, mevcut muafiyet ve istisnalar sebebiyle her zaman mümkün olamıyacağı, özellikle bazı alanlârda bunun imkânsız denebilecek kadar güç bulunduğu esprisi ile ihdas edilen söz konusu güvenlik tedbirleri, mahiyetlerine göre gelir vergisinin temel kurallarından az veya çok bir inhirafı ifade etmektedir. İşte 484 sayılı Kanunun 10. maddesi ile ihdas edilerek Gelir Vergisi Kanununun geçici 10. maddesinde yer alan asgarî vergi müessesesi de, vergileme tekniğinde otokontrolü sağlıyan bu usullere inzimam eden geçici, istisnaî ve mahdut çerçeveli bir güvenlik tedbiridir. 484 sayılı Kanunun gerekçesinde de belirtildiği üzere asgarî vergi müessesesinin amacı, bünyesi, mahiyeti ve ihtiva ettiği geniş muafiyet ve istisnalar sebebiyle müessir bir şekilde kavranılması ve takibi mümkün bulunmıyan ziraî kazançlardan muvakkat bir devre için asgari seviyede de olsa bir vergi almak ve böylece sözü edilen güçlüklerin ziraî kazançlar alanındaki vergi randımanı üzerinde yaptığı olumsuz etkileri bir parça olsun telâfi etmekten ibarettir. Gerçekten de, ziraî kazançların vergilendirilmesinde, diğer gelir unsurlarından farklı olarak hâsılatın gizlenmesi ve giderlerin olduğundan fazla gösterilmesi konusunda sayısız denebilecek kadar çok açık kapı bulunduğunu, küçük çiftçi muaflığı ve çiftçilerin ziraat işlerinde çalışan işçilerine ait ücretlerle ilgili istisna gibi bu alandaki otokontrol çemberinde geniş rahneler açan müesseselerin bir süre daha muhafaza edilmesi gerektiğini ve ziraî kazançlarla ilgili tek güvenlik müessesesi olan asgarî ziraî kazanç esasının da mevcut hali ile münferit vergi incelemelerini gerektirmesi sebebiyle çok ağır işliyen bir mekanizma teşkil ettiğini nazarı itibara alan Kanun Vâzı-ı, asgarî ziraî kazanç esasının islâh olunur ortalama kâr hadleri gibi otomatik şekilde işliyen bir müessese haline getirilmesine kadar, ona inzimamen böyle bir geçici güvenlik tedbirinin uygulanmasını lüzumlu görmüş bulunmaktadır. B _ Asgarî vergi müessesesinin mahiyeti ve bununla ilgili Kanun hükümlerinin tefsirinde nazara alınacak hususlar : Asgarî ziraî vergi, ihdasını zorunlu kılan sebeplerden, amacından ve geçici karakterinden de anlaşılacağı üzere, aslında gelir vergisinin mahiyetine ve bünyesine tamamen yabancı olan, onun prensiplerinin dışına taşan istisnaî bir müessesedir. Esasen geçici 10. madde hükmünün, bir takım tabiî âfetler sebebiyle mahsulün en az üçte birinin kaybedilmiş olması hali dışında, belirli büyüklükteki işletmeler içerisinde cereyan eden ziraî faaliyetlerden sağlanacak kazançların vergisinin belli bir seviyenin altına düşemiyeceği faraziyesinden hareket ederek bu yolda bir kanunî karine ihdas etmek, bunun aksini iddia eden mükelleflerin bir vergi incelemesinin riskini göze almalarını öngörmek ve bu husıusu temin amacı ile istisnaî kurallar getirmek suretiyle gerçek kazanç usulünden inhiraf etmiş olması da, bunu açıkça göstermektedir. Onun içindir ki, bugüne kadar bu konuda ileri sürülmüş olan bazı iddiaların aksine, asgarî vergiyi gelir vergisinin esprisine tamamen uygun bulunan bir müessese olarak kabul etmeye ve onu Gelir Vergisi Kanununda yer alan temel prensiplere her yönü ile intibak ettirmek suretiyle uygulamaya imkân bulunmadığını belirtmek gerekir. Aksi takdirde Vâzı-ı Kanun tarafından bilinçli bir şekilde konulmuş olduğu peşinen kabul edilmek gereken asgarî vergi konusundaki istisnaî kuralların işlemez bir hale gelmesi ve fiilen uygulanamaması gibi bir durum hâsıl olur ki, bunun da hukuken tervic edilebilmesi mümkün değildir. Şu hususu da hemen belirtmek gerekir ki, böyle bir kabul tarzı, asgarî vergi uygulamalarında, vergilemenin bütün temel prensiplerinin çiğnenmesi gerektiği anlamına gelmemekte, münhasıran bu konudaki istisnaî kuralların hangi alandaki prensipleri ve ne ölçüde bertaraf etmek maksadını güttüğü hususun, istihdaf olunan amacın çerçevesi içerisinde diksadını güttüğü hususunun, istihdaf olunan amacın çerçevesi içerisinde kendi amacına maksur bir çerçeve içerisinde yürütülmesi lüzumuna dikkati çekmek maksadını gütmektedir. Mes'ele bu şekilde ele alınınca, asgarî vergi müessesesinin münhasıran ziraî kazançlarla ilgili bir güvenlik tedbiri olduğunu gözönünde bulundurmak suretiyle onun geçici bir süre için sadece ziraî kazançlara ilişkin bazı genel prensipleri bertaraf etmiş olabileceğini kabul etmek, dolayısiyle de tüm gelir unsurları ile ilgili temel kuralları aynen geçerli sayarak, asgarî verginin bunlardan ilki ile çatışan hükümlerini uygulamamak zarurî ve kâfi bulunmaktadır. Onun içindir ki, aşağıda asgarî verginin uygulanması ile ilgili açıklamalar sırasında, mes'elelere bu temel görüşten hareket edilmek suretiyle hal çaresi araştırılacak ve böylece en doğru çözüm yollarının bulunmasına çalışılacaktır. C _ Asgarî vergi esasının kapsamı : Ziraî kazançların kavranması ve takibindeki güçlükler, sadece gerçek kazanç usulünde vergiye tâbi çiftçiler yönünden değil, aynı zamanda götürü gider usulünde vergiye tâbi çiftçiler için de söz konusudur. Hernekadar otomatik götürü gider usulünde vergiye tâbi çiftçilerin, götürü gider emsallerini uygulamak suretiyle hesaplamaları gereken giderlerini olduğundan yüksek göstermeleri mümkün değilse de, elde ettikleri randıman veya hâsılatı az, buna mukabil hâsılattan ayrıca ve gerçek tutarı üzerinden indirilecek giderlerini çok göstermek suretiyle vergi matrahlarını daraltabilmeleri mümkündür. Onun içindir ki, geçici 10. maddede "gelir vergisine tâbi çiftçiler"den söz edilmek suretiyle, asgarî vergi esasının kazançları hangi usulde tesbit edilirse edilsin, vergiye tâbi bütün çiftçilere uygulanması öngörülmüş bulunmaktadır. D _ Asgarî vergi kavramının mânası : Asgarî vergi müessesesi ile ilgili hükümlerin ve bunların tabik şeklinin izahına geçmeden önce "asgarî vergi" kavramının ifade ettiği mâna üzerinde durmak ve bu hususu açıklığa kavuşturmakta fayda vardır. Geçici 10. maddenin son üç paragrafında, asgarî verginin terkininden, alınmasından ve alınmamasından bahsedilmek suretiyle, âdeta bunun ziraî kazanç sahibi mükelleflere belirli hallerde tarhı gereken nev'î şahsına münhasır ayrı bir vergi olduğu intibaını uyandıracak bazı ifadelere yer verilmiştir. Buna mukabil aynı maddenin ilk paragrafının ifade tarzı farklı bir görüşü yansıtmakta ve asgarî verginin bir mukayese ölçüsünden ibaret bulunduğunu, bu ölçüye istinaden çiftçilerden alınacak ilâve verginin gelir vergisinin bir cüz'ünden başka bir şey olmadığını ortaya koymaktadır. Şu hale göre, mes'elenin asgarî vergi müessesesinin amacı ve esprisi gözönünde bulundurulmak suretiyle yapılacak mantıkî bir tefsir ile açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. İncelenmesinden de anlaşılacağı üzere, Gelir Vergisi Kanununun geçici 10. maddesinde çeşitli ziraat grupları ve işletme büyüklüğü kademeleri itibariyle birim başına belirli vergi tutarları derpiş edilmiş ve işletme büyüklüğüne göre bu tutarlar üzerinden hesaplanan vergi miktarı, işietme sahibi bulunan çiftçinin asgarî vergisi olarak tavsif edilmiştir. Madde hükmüne göre, çiftçiler tarafından beyan edilen ziraî kazanca isabet eden yıllık gelir vergisi tutarının, bu suretle hesaplanan asgarî vergiden az olması halinde aradaki farkın mükellefe ikmal ettirilmesi, aksi takdirde herhangi bir işlem yapılmıyarak beyana müstenit verginin tarhı ile iktifa olunması gerekmektedir. Bu durumda, tabiatiyle beyan olunan ziraî kazancın müsbet bir rakam şeklinde tezahür etmemesi ve dolayısiyle de ziraî kazanca isabet eden herhangi bir verginin söz konusu olmaması halinde asgarî verginin tamamına muadil bir miktarın, aksi takdirde âsgarî vergi ile yıllık beyanname üzerinden hesap edilen gelir vergisinin ziraî kazanca isabet eden kısmı arasındaki farkın mükelleften alınması zorunlu bulunmaktadır. Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı veçhile "asgarî vergi", işletme büyüklüğü ölçülerine istinaden kanunda yazılı birimlere göre hesaplanan bir vergi tutarı olup, mükelleflere tarhı gereken nev'î şahsına münhasır özel bir vergiyi değil ziraî kazançlar üzerinden ödenmesi gereken yıllık gelir vergisi tutarı ile ilgili bir mukayese ölçüsünü ifade etmektedir. Yani beyanname üzerinden hesaplanan yıllık gelir vergisinin ziraî kazanca isabet eden kısmı ile asgarî vergi arasındaki fark, mükelleften "asgarî vergi" olarak değil gelir vergisi olarak alınan bir meblâğdır. Şu hale göre, maddenin son üç paragrafında yer alan ve tarhiyatın asgarî vergiye matuf bulunduğu intibaını uyandıran ifadeleri, böyle bir maksat gütmekten ziyade tarhedilen verginin mükellefin beyanına taallûk eden gelir vergisini aşan kısmını ya da diğer bir deyimle asgarî vergi esasına dayanılarak salınan gelir vergisi miktarını kısaca belirtmek amacına matuf ibareler olarak mütâlea etmek gerekmektedir. Nitekim, bu tebliğin müteakip bölümlerinde de, aynı pratik mülâhazalarla asgarî vergi deyimi yer yer bu mânada kullanılacaktır. II _ ASGARÎ VERGİNİN HESAPLANMASI : Yukarıda mahiyeti itibariyle bir mukayese ölçüsünden başka birşey olmadığına değinilen asgarî verginin nasıl hesaplanacağı geçici 10. maddede gösterilmiş ve bu hesaplamaya esas alınacak tarife de aynı maddede yer almış bulunmaktadır. Mezkûr madde hükmüne göre, vergiye tâbi çiftçilere alt işletmelerin evvelâ Gelir Vergisi Kanununun 12. maddesinde derpiş olunan ziraat grupları itibariyle tefrik edilmesi, sonra her gruba ait işletme büyüklüğü ölçülerinin tarifede gösterilen dilimlere ayrılarak asgarî vergi birimleri ile çarpılması nihayet böylece bulunan dilim tutarları toplamak suretiyle grup yekunlarının ve bunlar da toplanarak çiftçiye ait asgarî vergi tutarının hesaplanması gerekmektedir. Kanunda asgarî verginin hesap şekli açıklanmış ve tarifesi derpiş edilmiş olmakla beraber, hesaplamaya hangi ölçülerin esas alınacağı sarih bir şekilde belirtilmiş değildir. Daha açık bir deyimle, asgarî vergi ile ilgili müterakkî tarifenin bir mükellefe ait ziraî işletmelerin büyüklük ölçüleri toplamına mı, aynı mükellefe ait olsa dahi ayrı ayrı her münferit ziraî işletme ünitesinin büyüklük ölçülerine mi uygulanacağı, yoksa bir mükellefin tüm ferdî işletmelerinin büyüklük ölçüleri toplamı ile ortaklık halindeki işletmelerinden herbirinin toplam büyüklük ölçülerinin hesaplama sırasında müstakilen nazarı itibara alınması yoluna mı gidileceği kanunda vuzuha kavuşturulmuş değildir. Yukarıda zikredilen alternatiflerden birincisinin kabul olunması halinde, her mükellefe ait ferdî işletmelerin büyüklük ölçülerinin tamamı ile o kimseye ortağı bulunduğu işletmelerden düşen işletme büyüklüğü hisselerini toplamak ve asgarî vergiyi gruplar itibariyle bu toplam üzerinden hesaplamak icabedecektir. Buna mukabil ikinci halde, asgarî vergiyi, ister şahsen ve isterse ortaklık halinde işletilmekte olsunlar mevcut münferit (tek) ziraî işletmelerden herbirine ait büyüklük ölçülerini ayrıca ve müstakilen ele almak suretiyle hesaplamak, sonra da ferdî işletmelere ait olan asgarî vergilerin tamamı ile ortaklık halindeki işletmelerin herbirinden mükellefin hissesine düşen asgarî vergi paylarını toplıyarak mükellefe ait asgarî vergi tutarını tesbit etmek gerekecektir. Dolayısiyle de bu ikinci halde asgarî vergi tutarı, müterakkî tanifenin uygulanacağı işletme büyüklüğü ölçülerinin parçalanarak küçültülmüş olması sebebiyle, birinci hesap tarzına nazaran daha düşük bir rakam halinde tezahür edecektir. Sonuncu alternatifi teşkil eden üçüncü halde ise, bir mükellefe ait ferdî işletmelerin büyüklük ölçüleri toplamı ile o mükellefin şeriki bulunduğu âdi ortaklıklardan herbirinin toplam büyüklük ölçüleri esas alınmak suretiyle ayrı ayrı hesaplanan asgarî vergi tutarlarından ferdî işletmelere ait olan asgarî verginin tamamı ile ortaklıklardan herbirinden mükellefin hissesine düşen asgarî vergi paylarının toplanması ve mukayeseye esas alınacak asgarî vergi tutarının böylece hesaplanması gerekecektir. Dikkatle incelenecek olursa görülecektir ki, geçici 10. maddede asgarî vergi tarhiyatının, gelir vergisine tâbi çiftçilere, yıllık gelir vergisi beyannamelerinde gösterdikleri ziraî kazançlar üzerinden hesaplanan yıllık gelir vergileri ile bu kazançların taallûk ettiği ziraî işletmelerin büyüklük ölçüleri esas alınmak suretiyle hesaplanacak olan asgarî vergi tutarı arasındaki fark üzerinden yapılacağı belirtilmek suretiyle, asgarî vergi esasının prensip olarak münferit işletmeler itibariyle değil, gelir vergisine tâbi çiftçiler yani mükellefler itibariyle uygulanması öngörülmüş bulunmaktadır. Şu hale göre, asgarî verginin uygulanması gibi hesaplanmasının da mükellefler itibariyle cereyan etmesinin, Kanunun esprisine uygun düşen bir hal tarzı olacağını ileri sürmek kabildir. Kaldı ki, asgarî verginin mukayese edileceği gelir vergisinin, mükellefin tüm gelirine müterakkî bir tarife uygulanmak suretiyle hesaplandığını gözönünde bulundurmak suretiyle, Kanunda asgarî verginin de bu gelirin elde edildiği ziraî işletmelerin büyüklük ölçüleri toplamına müterakkî bir vergi tarifesi uygulanarak hesaplanması yoluna gidildiğini ve böylece mukayese edilecek iki vergi tutarı arasında imkân nisbetinde bir paralellik kurmak amacının güdüldüğünü ileri sürmek ve böylece bu hesap tarzının Vâzı-ı Kanunun amacına daha uygun düşeceğini iddia etmekte mümkün bulunmaktadır. Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, asgarî verginin prensip itibariyle her mükellefe ait tüm ziraî işletmelerin büyüklük ölçüleri toplamı üzerinden hesaplanması gerekmekle beraber, bu kuralı mutlak bir şekilde uygulamak ve özellikle ferdî ziraî işletmeleri yanında ortaklık halinde işletilen ziraî işletmeleri de bulunan çiftçilerin asgarî vergilerini tamamen bu esasa uygun bir tarzda hesaplamak mümkün değildir. Böyle bir uygulama, sebebiyet vereceği mantıksız sonuçlar ve ortaklardan herbiri yönünden ortaya çıkacak farklı sonuçların tevlid edeceği mahzurlar bir yana, geçici 10. maddenin ilk paragrafının mükellefleri değil çiftçileri istihdaf eden ve dolayısiyle de mükellef durumunda bulunan gerçek kişiler yanında çiftçi sayılan (G.V.K. Md.: 52) ortaklıkların asgarî vergilerinin de ayrı ve müstakil bir şekilde hesaplanmasını emreden hükmüne aykırı düşer. Onun içindir ki bugüne kadar cereyan eden ve Malî Kaza mercilerinin tasvibine mazhar olan tatbikata bundan böyle de aynen devam edilecek, mükelleflerin işletmekte oldukları ferdî ziraî işletmelerin büyüklük ölçülerinin tamamı nazar-ı itibara alınmak suretiyle hesaplanacak olan asgarî vergi tutarı ile şeriki bulundukları ziraî ortaklıkların toplam işletme büyüklükleri üzerinden hesaplanacak asgarî vergilerden kendilerinin hisselerine düşen paylar toplanmak suretiyle mukayeseye esas alınacak asgarî vergi tutarları tesbit edilmiş olacaktır. Misal : 1 Gelir vergisine tâbi bir çiftçinin, şahsen Adana'da 130 dönüm buğday ve 500 dönüm pamuk ektiğini, 1000 ağaçlı bir narenciye bahçesi işlettiğini 100 adet kasaplık büyükbaş hayvan beslediğini ve bunlara ilâveten Ankara'da da 300 dönüm buğday ziraati yaptığını farzedelim. Aynı çiftçi, bundan ayrı olarak diğer bir şahısla ortaklık halinde sahip bulunduğu diğer bir ziraî işletmede, 600 dönüm buğday ve 1.300 dönüm pamuk ziraati yapmakta ve bu ortaklıktan 2/5 kâr payı almakta olsun. Söz konusu çiftçinin asgarî vergisinin, 56 örnek numaralı hesap pusulasının 1 numaralı tablosuna göre, şu şekilde hesaplanması gerekecektir : Gruplar Dilimler Dönüm veya adet başına vergi Ferdî Dilime giren miktar İşletme Dilim için hesaplanan vergi Adi Dilime giren miktar Ortaklık Dilim için hesaplanan vergi Asgarî vergi hissesi (% 40) 1 0-300 1,00 300 300,00 300 300,00 301-600 1,50 130 195,00 300 450,00 Toplam 430 495,00 600 750,00 300,00 3 0-150 2,00 150 300,00 150 300,00 151-300 3,00 150 450,00 150 450,00 301-450 6,00 150 900,00 150 900,00 451 ve fazlası 7,00 50 350,00 850 5.950,00 Toplam 500 2.000,00 1.300 7.600,00 3.040,00 8 0-500 0,60 500 300,00 501-1000 0,90 500 450,00 Toplam 1.000 750,00 10 0-50 6,00 50 300,00 51-100 9,00 50 450,00 101-150 18,00 20 360,00 Toplam 120 1.110,00 Genel Toplam 4.355,00 8.350,00 3.340,00 Bu suretle gruplar ve işletmeler itibariyle hesaplanan asgarî vergi tutarları, hesap pusulasının II numaralı tablosuna nakledilip toplanarak mükellefin asgarî vergisi aşağıdaki şekilde tesbit olunacaktır : Gruplar Ferdî İşletmede Asgarî vergi tutarı Ortaklıkta Asgarî vergi payı Toplam 1 495,00 300,00 795,00 3 2.000,00 3.040,00 5.040,00 8 750,00 _ 750,00 10 1.110,00 _ 1.110,00 Genel Toplam 4.355,00 3.340,00 7.695,00 Görülüyor ki, çiftçinin bir mukayese ölçüsü olarak hesaplanan asgarî vergisi 7.695,00 liradır. Bu rakam, çiftçinin beyan ettiği ziraî kazanca isabet eden gelir vergisi ile mukayese olunmak suretiyle asgarî vergi tarhiyatına esas teşkil edecektir. Ortaklıkla ilgili bulunan ve toplamı yukarıda (750+7.600=) 8.350,00,_ lira olarak hesaplanan asgarî verginin diğer ortağa isabet eden (8.350- 3.340=) 5.010,_ liralık kısmı ise o şahsın beyannamesinde yer alacak ve ona ait gelir vergisi ile mukayese olunarak gerektiği takdirde onunla ilgili tarhiyata konu teşkil edecektir. III _ ASGARÎ VERGİ ESASININ UYGULANMASI : Bilindiği üzere, gelir vergisi sistemimizin genel prensiplerine uygun olarak, ferdî işletmeler gibi ortaklık halindeki işletmelerden tüzel kişiliği bulunmıyanların ziraî faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar da gelir vergisine konu teşkil etmekte ve payları oranında ortakların şahsî ziraî kazancı sayılarak vergilenmektedir. (G.V.K. Md. : 52) . Bu durumun tabiî bir sonucu olarak, yukarıda şahsî gelir vergisinin bir cüz'ü olduğuna değinilen asgarî vergi ile ilgili esasların, şahsen ziraî faaliyette bulunan mükellefler yanında, ortaklık halinde faaliyet icra edenlere de uygulanması gerekeceği aşikârdır. Nitekim, geçici 10. maddede genel bir ifade kullanılmak ve "çiftçiler"den bahsedilmek suretiyle bu esasın çiftçi kavramının kapsamına giren âdi ortaklıklara da uygulanacağı belirtilmek istenmiş ve bununla da yetinilmiyerek, maddenin son paragrafında ortaklıklarda asgarî verginin işletme sahibinden alınabileceği açıklanarak, bu hususa dolaylı bir yoldan vuzuh verilmiştir. Şüphesiz ki, asgarî verginin çiftçi olarak tavsif edilen gerçek kişiler yanında âdi ortaklıklara da uygulanması, bunların gelir vergisi mükellefi sayılacakları ve kendilerine asgarî vergi esasına göre gelir vergisi salınacağı anlamına gelmemektedir. Asgarî vergi, işletme büyüklüğü ölçülerine dayanan bir mukayese ölçüsü olarak elbette ki ortaklığın sahip bulunduğu ziraî işletmenin yüzölçümü ve mahsul grupları esas alınmak suretiyle hesaplanacaktır. Ancak asgarî verginin, ortaklıktan elde ettikleri kazanç payları dolayısiyle vergi mükellefi durumunda bulunan gerçek kişilerin yani ortakların payına düşen kazanç hissesi üzerinden hesaplanan gelir vergileri ile mukayese edileceği ve gelir vergilerinin birer cüz'ü olarak yine onlara tarh edileceği de bir vâkıadır. Geçici 10. maddede, asgarî verginin ortaklıklar hakkında da uygulanacağı belirtilmiş olmakla beraber, ortaklıkların özellikleri gözönünde bulundurulmak suretiyle açık ve teferruatlı hükümlere yer verilmemiş ve daha ziyade ferdî işletmeleri istihdaf eden genel mahiyette birtakım kurallar öngörülmüş bulunduğundan, uygulama alanında ortaklıklarla ilgili özel mahiyette bazı tereddütlerin ortaya çıktığı görülmektedir. Onun içindir ki, aşağıda önce ferdî işletmeler ele alınmak suretiyle genel uygulama esasları açıklanacak ve pek çoğu ortaklıklar yönünden de söz konuşu olan bazı genel mes'elelere değinilecek, daha sonra da ziraatle iştigal eden âdi ortaklıklarla ilgili özel mes'eleler üzerinde durulacaktır. A _ Ferdî ziraî işletmelerde uygulama : Asgarî verginin ferdî ziraî işletmelerle ilgili uygulaması, sadece ziraî kazancı üzerinden vergiye tâbi olan mükelleflerle yıllık gelir vergisi beyannamelerinde başka kazanç ve iratlar da gösterenler yönünden farklılık arzetmektedir. Bu sebeple, aşağıda önce bu iki hal gözönünde bulundurulmak suretiyle asgarî verginin tatbik şekli açıklanacak, sonra da tatbikatla ilgili çeşitli sorunlara değinilecektir. 1. Sadece ziraî kazanç beyan eden mükelleflerde : Gelir Vergisi Kanununun geçici 10. maddesi hükmünden de açıkça anlaşılacağı üzere, gelir vergisine tâbi çiftçilerin yıllık beyannamelerinde gösterdikleri ziraî kazançlar üzerinden hesaplanan yıllık gelir vergilerinin, maddede yazılı birimlere göre bulunan asgarî vergi miktarları ile mukayese edilmesi ve beyana müstenit gelir vergisinin asgarî vergiden az olması halinde bu miktara yükseltilmesi gerekmektedir. Şu hale göre, mükelleflerin sadece ziraî kazanç beyan etmiş olmaları halinde, bu kazanç üzerinden hesaplanmış bulunan gelir vergisinin, Kanunda yazılı birimlere göre hesaplanacak olan asgarî vergi miktarı ile karşılaştırılarak, az olması halinde bu miktara yükseltilmesi, ziraî faaliyetten kazanç sağlanmamış veya zarar edilmiş olması halinde ise mukayeseye esas alınacak gelir vergisi miktarı sıfır olarak tezahür edeceğinden, mükellefe hesaplanmış olan asgarî verginin tamamı üzerinden tarhiyat yapılması icabedecektir. Misal : 2 Yukarıda, 1 numaralı misaldeki çiftçinin sadece ferdî ziraî işletmeye sahip olduğunu, bu işletmeden elde ettiği ziraî kazancı dışında hiçbir geliri bulunmadığını ve iki çocuklu evli bir kimse olduğunu farzederek, değişik kazanç seviyelerine göre tezahür eden gelir vergilerinin, 4.355 lira olarak hesaplanmış bulunan asgarî vergi ile nasıl mukayese edileceğini ve hakkında asgarî vergi esasının nasıl uygulanacağını açıklayalım. 1. Ziraî kazanç : 15.000 TL. Asgarî vergi toplamı 4.355,00 TL. Ziraî kazanç üzerinden hesaplanan gelir vergisi -2.355,00 TL. Fark (eklenecek miktar) + 2.000,00 TL. 2. Ziraî kazanç : 23.000 TL. Asgarî vergi toplamı 4.355,00 TL. Ziraî kazanç üzerinden hesaplanan gelir vergisi - 4.355,00 TL. Fark 0,00 TL. 3. Ziraî kazanç : 30.000 TL. Asgari vergi toplamı4.355,00 TL. Ziraî kazanç üzerinden hesaplanan gelir vergisi _ 6.605,00 TL. Fark _ 2.250,00 TL. 4. Ziraî kazanç : Yok (sıfır TL.) veya zarar. Asgarî vergi toplamı 4.355,00 TL. Ziraî kazanç üzerinden hesaplanan gelir vergisi _ 0,00 TL. Fark (eklenecek miktar)+ 4.335,00 TL. Yukarıdaki mukayeselerin sonuçlarından da anlaşılacağı üzere mükellef tarafından beyan edilen ziraî kazanç üzerinden hesaplanan gelir vergisinin asgarî vergiden az olması (1) halinde, aradaki fark ilâve olunmak suretiyle tarh edilecek gelir vergisi asgarî vergi seviyesine yükseltilecek, asgarî vergiye eşit (2) veya ondan fazla (3) olması halinde tarhiyat mükellefin beyanı üzerinden yapılacak, beyan edilen ziraî kazancın sıfır veya zarar (4) olması halinde ise kendisine asgarî verginin tamamının tarhı yoluna gidilecektir. 2. Yıllık beyannamelerinde çeşitli kaynaklardan kazanç ve irat gösteren mükelleflerde : Geçici 10. maddenin ilk paragrafında yer alan parantez içindeki hükme göre yıllık beyannamelerde çeşitli kaynaklardan kazanç ve irat gösterilmiş olması halinde, asgarî vergi esasının uygulanması sırasında evvelâ beyan edilen gelir üzerinden hesaplanan verginin ziraî kazanca isabet eden kısmının tesbit edilmesi ve ondan sonra bu vergi kısmı ile asgarî vergi tutarı karşılaştırılarak gereken tarhiyatın yapılması zarureti vardır. Beyan edilen gelir üzerinden hesaplanan gelir vergisinden ziraî kazanca isabet eden kısmın, toplam gelir ile ziraî kazanç tutarı arasındaki nisbet esas alınmak suretiyle, aşağıdaki şekilde tesbiti mümkündür : Beyan edilen Hesaplanan yıllık Sâfi zirâî kazanç X gelir vergisi =yıllık gelir vergisinin ziraî Vergiye tâbi toplam gelir kazanca isabet eden kısmı Bu suretle hesaplanan ziraî kazanca isabet eden gelir vergisi kısmının asgarî vergiden az olması halinde aradaki farkın mükellefe tamamlattırılacağı, fazla olması halinde beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinin alınması ile yetinileceği, ziraî kazanca isabet eden verginin sıfır olması halinde ise asgarî verginin tamamının tarhı yoluna gidileceği tabiîdir. Misâl : 3 Bundan evvelki misalde sözü edilen çiftçinin cem'an 15.000 lira ziraî kazanç ve bundan ayrı olarak ta 7.500 lira ticarî kazanç beyan etmiş bulunduğunu, farzederek kendisine asgarî vergi esasının ne şekilde uygulanacağını açıklayalım : Önce 22.500 lira matrah üzerinden hesaplanan 4.230 lira tutarındaki yıllık gelir vergisinden 15.000 liralık ziraî kazanca isabet eden kısım hesaplanacaktır : 15.000 X 4.230 = 2.820 TL. 22.500 Daha sonra, bulunan bu vergi, mükellefin işletme büyüklüğü ölçülerine göre hesaplanmış olan asgarî vergi tutarı ile mukayese edilecektir : Asgarî vergi toplamı4.355,00 TL. Yıllık verginin ziraî kazanca isabet eden kısmı-2.820,00 TL. Fark (eklenecek miktar)- 1.535,00 TL. Bu suretle bulunacak 1.535,00 lira vergi farkı mükellefe tamamlattırılâcak yani gelir vergisi tarhiyatı 22.500 lira matrah üzerinden hesaplanan vergi tutarı olan 4.230 lira yerine, buna 1.535 lira eklenmek suretiyle bulunacak 5.765 lira üzerinden yapılacaktır. Aynı çiftçinin ticarî kazancının 135.000 lira olması halinde, (15.000 + 135.000 = 150.000) liralık geliri üzerinden hesaplanan yıllık gelir vergisi 61.605 lira tutacağı ve ziraî kazanca isabet eden kısım ise asgarî verginin üstünde bulunan bir tutar (6.160 TL.) şeklinde tezahür edeceği için, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinin tarhı ile yetinilmesi gerekecek, asgarî vergi tarhına lüzum kalmıyacaktır. Bu sonuncu halde, matrahın yükseltilmesi neticesinde müterakkî vergi tarifesi dolayısiyle toplam vergi miktarı yanında ziraî kazanca isabet eden vergi miktarının da yükselmesi sebebiyle, ziraî kazanç üzerinden asgarî vergi toplamını aşan bir miktarda gelir vergisi alınmış olacağından, ayrıca asgarî vergi alınmamasını tabiî karşılamak zarureti vardır. 3. Yıllık beyannamelerinde diğer gelir kaynaklarından zarar göstermiş olan mükelleflerde : Mükelleflerin ziraî faaliyetferinden asgarî vergi tutarına tekabül eden miktarlarda kazanç sağlamış olmalarına rağmen beyannamelerinde diğer gelir kaynaklarından zarar göstermiş olmaları ve bu zararların ziraî kazançlarından mahsubu sonucunda, yıllık gelirin ve bu gelir üzerinden hesaplanan verginin düşük bir tutar şeklinde tezahür etmesi herzaman mümkündür. Böyle durumlarda, hesaplanan yıllık vergi tutarının asgarî vergi miktarının altına düşmesi halinde ne şekilde hareket edileceği hususunun, uygulama alanında tereddütlere ve fuzulî ihtilâflara sebebiyet verdiği müşahade olunmaktadır. Bugüne kadar cereyan eden, 74 seri numaralı gelir vergisi genel tebliğine müstenit uygulamada, geçici 10. maddenin yıllık verginin ziraî kazanca isabet eden kısmının asgarî vergiden az olamıyacağı yolundaki mutlak hükmüne dayanılarak, böyle hallerde de asgarî vergi tarhı yoluna gidilmekte ve hattâ aile reisi beyanında bu durum diğer aile fertlerine ait zararların mükellefin ziraî kazancından mahsup edilmiş olmasından ileri gelmiş bulunsa dahî ayni tarzda hareket edilmekte idi. Böylece, Gelir Vergisi Kanununun 88. maddesinde öngörülen gelirin toplanması sırasında zararların kârlara takas ve mahsup edileceği yolundaki temel prensip, ziraî kazanç sahibi olan mükellefler yönünden, çoğu zaman fiilen uygulanamamakta idi. Bugüne kadar tahaddüs eden vergi ihtilâfları dolayısiyle Danıştay tarafından verilen kararlarda, Gelir Vergisi Kanununun 88. maddesi hükmünün, diğer kaynaklardan doğan zararların ziraî kazançlardan mahsubuna cevaz verdiği ve Kanunda böyle hallerde asgarî vergi esasının uygulanacağı yolunda bir hüküm bulunmadığı gerekçesiyle, mükelleflere salınan asgarî vergiler terkin edilmekte ve bu yoldaki kararlar müstakâr bir hal almış bulunmaktadır. Gerçekten, ziraî kazançlarla ilgili bir güvenlik tedbiri olan asgarî vergi hakkındaki geçici 10. madde hükmünün, bu müessesenin amacını aşan ve ziraî kazançların sınırı dışına taşan bir tefsir ile, tüm gelir unsurlarının üstünde, onların tümüne şâmil bir müessese olduğunu ve gelir vergisi sisteminin temel prensiplerinden biri olan zarar mahsubunu zımnî birtakım ifadelerle ortadan kaldırdığını kabul etmek mümkün değildir. Onun içindir ki bundan böyle tatbikata Danıştay içtihatlarına uygun bir istikamet verilmesi ve asgarî vergi esasının uygulanmasında zararların takas ve mahsubu ile ilgili 88. madde hükmünün mahfuz tutulması uygun görülmüştür. Böyle olunca, diğer gelir kaynaklarından bir veya birkaçından zarar gösterilmiş olması halinde asgarî vergi esasının ne şekilde uygulanacağı ve mükellefler hakkında nasıl işlem yapılacağı aşağıda açıklanmıştır. a) Diğer gelir unsurları toplamının zarar şeklinde tecellî etmiş olması halinde : Böyle hallerde, mahsup edilen zarara rağmen beyan edilen ziraî kazancın yüksekliği sebebiyle, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinin asgarî vergiden fazla olması ve tarhiyata lüzum kalmaması mümkündür. Ancak bunun aksi de imkân dahilinde olduğu cihetle, her iki hale uygulanacak mantıkî bir çözüm yolu bulmak zarureti vardır. Diğer gelir unsurları toplamının zarar olarak tecellî etmesi halinde, asgari vergi ile ilgili geçici 10. madde hükmünün, 88. maddede yer alan zarar mahsubu müessesesi ile çelişikliğe düşülmeksizin uygulanabilmesi, sadece böyle durumlarda ziraî kazançların müstakilen mütalâa edilmesi suretiyle mümkün olabilmektedir. Şu hale göre, bu gibi durumlarda diğer gelir unsurları ve hesaplanan yıllık gelir vergisi ile ilgilenilmiyerek, münhasıran bu miktar ziraî kazanç beyan edilmiş olması halinde, bu kazanç dolayısiyle mükellefe terettüp etmesi gerekecek olan gelir vergisi tutarını bulmak, asgarî vergi toplamını bununla mukayese etmek ve varsa aradaki farkı mükellefe tamamlattırmak, yoksa tarhiyata tevessül etmemek en doğru ve isabetli hareket tarzı olmakta, onun içindir ki bundan böyle tatbikata bu istikametin verilmesi uygun görülmüş bulunmaktadır. Misâl : 4 Önceki misâllerde sözü edilen çiftçinin bu defa da 15.000 liralık ziraî kazancı dışında 10.000 lira gayrimenkul sermaye iradı ve 30.000 lira ticarî zarar beyan ettiğini farzedelim. Bugüne kadar cereyan eden tatbikata göre, ziraî faaliyetinden 15.000 lira kazanç ve diğer gelir unsurlarından dolayı ise (10.000 - 30.000 =) - 20.000 lira zarar gösteren ve dolayısiyle de (15.000 - 20.000 =) - 5.000 lira zarar beyan eden bu mükellef hakkında yapılan işlem şöyledir ; Asgarî ziraî vergi4.355,00 TL. Yıllık verginin ziraî kazanca isabet eden kısmı_ 0,00 TL. Fark (Mükellefe tarhedilecek asgarî vergi) + 4.355,00 TL. Halbuki, bundan böyle diğer gelir unsurları toplamının zarar olarak tezahür ettiği bu gibi hallerde ziraî kazancın müstakilen ele alınması, sadece bu miktar ziraî kazancın beyan edilmiş olması halinde ödenmesi gereken verginin hesaplanması ve asgarî verginin bununla yapılacak mukayese soııucuna göre, şu şekilde tarhı gerekmektedir : Asgarî vergi4.355,00 TL. Ziraî kazanç üzerinden hesaplanan gelir vergisi_ 2.355,00 TL. Fark (mükellefe tarhedilecek asgarî vergi)+ 2.000,00 TL. Görülüyor ki, eski tatbikata göre mükellef, aslında bir miktar ziraî kazanç beyan etmiş olmasına rağmen, kendisine terettübeden asgarî vergiyi hiç ziraî kazanç göstermemiş gibi ödemek zorunda kalmakta, diğer kaynaklardan doğan zararlarını 88. madde hükmü hilâfına o yıla ait ziraî kazancı ile mahsup edemeksizin tamamen ertesi yıla devretmekte iken yeni tatbikata göre sadece beyan ettiği ziraî kazanç muvacehesinde asgarî verginin altında kalan gelir vergisi miktarını tamamlamak zorunda kalacak ve zararlarını o yılın ziraî kazancından mahsup ederek kalan 5.000 lira zararı nıüteakip yıla devredecektir. b) Mevcut zarara rağmen diğer gelir unsurları toplamının müsbet olması halinde : Geçici 10. maddede derpiş olunan mekanizmaya göre, beyan edilen ziraî kazancın miktarı ne olursa olsun, diğer kaynaklardan elde edilen gelir unsurlarının miktarına göre toplam gelirin yükselmesi neticesinde, müterakkî tarifenin tabiî bir sonucu olarak, bu kazanca isabet eden gelir vergisi miktarı artmakta, dolayısiyle de aynı miktar ziraî kazanç beyan eden iki mükelleften, başkaca geliri bulunmıyan biri asgarî vergi ödemek zorunda kalırken, yüksek gelir gösteren bir diğer asgarî vergiye muhatap olmamaktadır. Şu hale göre, başka gelir unsurlarının asgarî vergi tarhiyatına tesiri, yukarıda açıklanan ve zarar mahsubu ile ilgili temel prensibi zedelediği cihetle tervicedilmesi mümkün bulunmadığına değinilen zarar hali hariç kalmak üzere, asgarî vergi müessesesinin tabiatından ileri gelen normal ve haklı bir durumdur. Bu durumun tabiî bir sonucu olarak, müsbet ve menfî rakamlar şeklinde tezahür eden diğer gelir unsurlarının biribirinden mahsubu sonucunda ortaya çıkan bakiyenin müsbet olması halinde, asgarî vergi esasının yukarıda tebliğin 2. bölümünde açıklanan tarzda, yani normal kurallara uygun bir biçimde uygulanması zarureti vardır. Onun içindir ki, böyle hallerde beyanname üzerinden hesaplanan yıllık gelir vergisinin ziraî kazanca isabet eden kısmı ile asgarî verginin mukayese edilmesi ve asgarî vergi miktarının fazla olması halinde aradaki farkın mükelleflere tamamlattırılması yolundaki tatbikata devam edilecektir. Misâl : 5 Yukarıdaki misâldeki çiftçinin 15.000 lira ziraî kazanç, 25.000 lira gayrimenkul sermaye iradı ve 15.000 lira ticarî zarar beyan ettiğini kabul edelim. Bu duruma göre mükellefin yıllık gelir vergisi tutarı 25.000 lira gelir üzerinden 4855 lira olarak bulunacak ve bundan ziraî kazanca isabet eden kısım, şu şekilde hesaplanacaktır : 15.000 X 4.855 = 2.913 TL 25.000 Bu vergi tutarının asgarî vergi ile mukayesesi sonucunda, mükellefe tamamlattırılması gereken vergi miktarı (4.355 - 2.913 =) 1.442 lira olarak bulunacak ve yıllık verginin, 4855 lira yerine 1.442 lira fazlası ile 6.297 lira olarak tarhı icabedecektir. 4. Yıllık beyannamelerinde önceki yıllardan devreden zararlarını mahsup eden mükelleflerde : Ziraî kazançları üzerinden vergiye tâbi mükelleflerin beyan ettikleri ziraî kazanca ait olan veya bu kazanca isabet eden gelir vergisinin, aslında asgarî vergiye eşit veya onu aşan bir seviyede bulunmasına rağmen, önceki yıllardan intikal ederek yine Gelir Vergisi Kanununun 88. maddesinin ikînci paragrafı hükmü icabı, o yılın gelirinden mahsup olunan zararlar dolayısiyle mükelleflere asgarî vergi tarhını gerektiren değişîk bir durum ortaya çıkabilmektedir. Bugüne kadar cereyan eden tatbikatta, aynen ilgili yıl içinde diğer kaynaklardan zarar beyan edilmesi halinde olduğu gibi böyle hallerde de mükelleflere asgarî vergi tarh edilmiş, ancak bu suretle salınan vergiler de Danıştay tarafından, Kanunda 88. madde hükmünün asgarî vergi dolayısiyle tatbik olunmıyacağına dair herhangi bir hüküm bulunmadığı gerekçe gösterilmek suretiyle devamlı olarak terkin edilmiş durumdadır. Yukarıdaki bölümde açıklanan gerekçelerle, önceki yıllardan devreden zararların mahsubu ile ilgili uygulamalara da, müstakar bir hal almış bulunan Danıştay içtihatlarına uygun bir veçhe verilmesi zaruri görülmüştür. Bu duruma göre, bundan böyle asgarî ziraî vergi esasının, önceki yıllardan devreden mahsubu kabil zararları bulunan mükelleflere uygulanması sırasında, yukarıdaki bölümde açıklanan esaslara uygun bir şekilde hareket edilecek ve bu mükellefler hakkında şu esaslar dahilinde işlem yapılacaktır : a) Önceki yıllardan müdevver zararların diğer gelir unsurları toplamını aşması halinde : Mükelleflerin önceki yıllardan müdevver mahsubu kâbil zararlarının, ziraî kazançlar dışında kalan o yıla ait gelir unsurları toplamını aşması halinde, zarar mahsubu tüm gelir üzerinden yapılmakla beraber, asgarî vergi esasının, beyan olunan gelirin sadece ziraî kazanç olması halinde tezahür edecek gelir vergisi tutarı bulunmak ve bu tutar asgarî vergi toplamı ile mukayese edilmek suretiyle uygulanması yoluna gidilecektir. Yani, ancak böylece bulunacak gelir vergisinin asgarî vergiden az olması halinde mükelleflere asgarî vergi tarholunacaktır. Misâl : 6 Misâl 5 te sözü edilen çiftçinin bir önceki yıldan müdevver 20.000 liralık zararı bulunduğu farzederek asgarî vergi esâsının bu durumda kendisine nasıl uygulanacağını açıklayalım : Mükellefin yıl içinde ziraî kazanç dışında kalan gelir unsurlarının toplamı (25.000 - 15.000 =) 10.000 lira olup müdevver zararının miktarı bu tutarı aşmaktadır. Yani, bu durumda zarar mahsubu sebebiyle gelir miktarı ziraî kazanç tutarının da altına düşerek 5.000 lira olarak tezahür etmekte ve dolayısiyle de asgarî vergi ile mukayese olunacak vergi miktarının beyan edilen ziraî kazanca tekabül eden miktarın da altında görünmesine sebebiyet vermektedir. Şu hale göre, asgarî vergi esasının uygulanması sırasında, müdewer ıararın diğer gelir unsurları tutarını aşan kısmı ile ilgilenilmiyerek, münhasıran o yıla ait ziraî kazancın beyan edilmiş olması halinde, bu kazanç dolayısiyle mükellef tarafından ödenecek vergi tutarı bulunmak ve mukayeseye bu tutar esas alınmak suretiyle aşağıdaki şekilde (3/a bölümdekinin aynı) işlem yapılacaktır : Asgarî vergi4.355,00 TL. Ziraî kazanç üzerinden hesaplanan gelir vergisi_ 2.355,00 TL. Fark (mükellefe tarhedilecek asgarî vergi)+ 2.000,00 TL. b) Önceki yıllardan müdevver zararların diğer gelir unsurları toplamını aşmaması halinde : Mahsubu kâbil müdevver zararlar tutarının ziraî kazanç dışında kalan gelir unsurları toplamını aşmaması halinde, ziraî kazanca isbet eden gelir vergisi tutarının bu mahsup ameliyesi dolayısiyle fiilî bir azalışa maruz kalmaması ve sadece müterakkî tarifeden ileri gelen dolaylı bir azalışın söz konusu olması, bunun ise zarar mahsubu müessesesinin tatbikatını engellemiyen, asgarî vergi esasının tabiatından ileri gelen normal bir durum oluşu sebebiyle, tatbikatın Kanunda öngörülen sarih kurallara uygun bir biçimde yürütülmesi ve bugüne kadar cereyan eden uygulamanın aynı şekilde devamı gerekmektedir. Bu yüzden, şimdiye kadar olduğu gibi bundan böyle de, müdevver zararları diğer gelir unsurları toplamını aşmıyan çiftçilerin beyan ettikleri gelirleri üzerinden hesaplanan yıllık verginin ziraî kazanca isabet eden kısmı tulunacak ve bu tutar ile asgarî vergi toplamı arasında bir fark mevcut olduğu takdirde kendilerine asgarî vergi tarhı yoluna gidilecektir. Misâl : 7 Bir önceki misâlde, önceki yıldan müdevver zararın 5.000 liradan ibaret olduğu kabul edilirse, şöyle bir durum ortaya çıkacaktır : Mükellefin yıl içinde elde ettiği ziraî kazanç dışındaki gelir unsurları toplamını teşkil eden 10.000 lira, müdevver zarardan fazla olup, zarar mahsubuna rağmen 5.000 liralık bir müsbet bakiye kalmaktadır. Onun içindir ki asgarî vergi esasının genel kurala uygun bir şekilde yürütülmesi gerekecek ve o yılın gelirini teşkil eden (25.000 - 15.000 - 5.000 + 15.000 =) 20.000 lira üzerinden hesaplanan 3.605 lira tutarındaki gelir vergisinin ziraî kazanca isabet eden kısmı hesaplanacaktır : 15.000 X 3.605= 2.704 TL. 20.000 Bu suretle hesaplanan gelir vergisinin asgarî vergi ile mukayesesi şu şekilde yapılacaktır : Asgarî vergi4.355,00 TL. Ziraî kazanç üzerinden hesaplanan gelir vergisi_ 2.704,00 TL. Fark (mükellefe tarhedilecek asgarî vergi)+ 1.651,00 TL. Mükellefe, böylece bulunan 1.651,00 lira fark beyanname üzerinden hesaplanan 3.605 liralık gelir vergisine ilâve edilerek, bu suretle bulunacak 5.256 lira üzerinden vergi tarhı gerekecektir. 5. Mahsullerin satılmıyarak ertesi yıla devredilmesi dolayısiyle zarar edilmiş veya düşük kazanç sağlanmış olmasının asgarî vergi esasına etkisi : Daha önce de açıklandığı üzere, asgarî vergi esası, beyana dayanan gelir vergisi sisteminin ana kurallarının bir kısmından intihirafı tazammun eden ve bu vasfı ile sisteme tamamen yabancı bir mahiyet taşıyan geçici mahiyette bir güvenlik müessesesi olup, beyannamelerinde ziraî faaliyetlerinden dolayı asgarî vergi toplamına tekabül eden miktarın altında kakanç beyan eden mükelleflerden otomatik bir şekilde, belirli tutarlarda vergi alınmasını ve böylece ziraî kazançların kavranmasındaki güçlüklerin vergi randımanına icra ettiği menfî tesirlerin bertaraf olunmasını temin etmek amacını gütmektedir. Nitekim, bütün bunları geçici 10. maddenin ihtiva ettği kurallardan açıkça istihraç etmek mümkün bulunmaktadır. Geçici 10. madde hükmünün incelenmesinden de anlaşılacağı üzere, asgarî vergi esası ile, ziraî faaliyette bulunan çiftçilerin belli miktarda arazide belirli ziraat nev'ileriyle uğraşmaları, belli miktar hayvan beslemeleri veya ağaç yetiştirmeleri halinde, o yıl içerisinde en az maddede öngörülen asgarî vergilere tekabül eden tutarlarda kazanç sağlamış oldukları yolunda kanunî bir karine ihdas edilmiş ve bu kanunî karinenin hilâfını isbat zımnında sadece iki yıl gösterilmiş bulunmaktadır. Bunlardan ilki, tabiî birtakım âfetler sebebiyle mahsul ve hayvanların en az üçte birinin kaybedilmiş olmasıdır ki, bunu mahallî idare heyetleri marifetiyle yaptırılacak tahkikat sonucunda tesbit edilmesi lâzımdır. İkinci yol ise tahdidî olmayıp, randıman azlığı, giderlerin fazlalığı, satış fiatlarının kifayetsizliği ve satış miktarının düşüklüğü gibi diğer bütün sebepleri kapsamına almaktadır. Kanunda, bu ikinci haldeki sebeplerin ileri sürülmesi suretiyle asgarî vergi tarhiyatından kurtulabilmek için öngörülmüş bulunan önemli bir şart vardır ki oda, mükelleflerin iddialarını açık şekilde serdederek, vergi incelemesi yapılmasını istemeleri ve böylece bir vergi incelemesinin riskini göze almak suretiyle kazançlarının az oluşunun nedenini ispatlamalarıdır. Yukarıda açıklanan gerekçelerle, geçici 10. maddede açık bir hüküm olmamasına ve 74 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde bu konuya değinilmiş bulunulmamasına rağmen, bu güne kadar cereyan eden uygulamalar sırasında, kazançlarının azlığı hangi sebebe dayanırsa dayansın, bu hususu beyannamelerinde ayrıca belirtmiyen ve vergi incelemesi talebinde bulunmıyan bütün mükellefler hakkında asgarî vergi esasının uygulanması yoluna gidilmiştir. Malî Kaza mercilerinin bu uygulama karşısındaki tutumu ise, mahsullerinin tamamını veya bir kısmını satmıyarak müteakip yıla devretmeleri dolayısiyle düşük kazanç beyan eden mükelleflere salınan asgarî vergilerin terkini, buna mukabil diğer sebeplere istinaden kazançlarını düşük gösteren mükelleflerin asgarî vergilerinin tasdiki istikametinde tezahür etmiştir. Malî Kaza mercileri tarafından verilen kararlarda, bunun için ileri sürülen gerekçelerden ilki, mükelleflerin bizatihî beyannamelerinde zarar göstermiş olmalarının vergi incelemesi yapılmasını gerektiren açık bir iddia ve talep teşkil ettiği hususudur ki, bu gerekçenin diğer sebeplere dayanan zarar beyanları yönünden de vârit bulunmasına rağmen ayni merciler tarafından kâle alınmadığı, kaldı ki böyle bir kabul tarzının, ileride etraflı bir şekilde açıklanacağı üzere geçici 10. maddenin metnine ve esprisine tamamen aykırı olduğu gözönünde bulundurulunca, haklı ve isabetli bir mahiyet taşımadığı derhal ortaya çıkmaktadır. İleri sürülen gerekçelerden önemli olan ve asıl üzerinde durulması gereken hususu, müteakip yıllara devreden mahsullerin satışından sağlanan kazançların o yıllara ait beyannamelerde gösterilerek vergileneceği, bu itibarla devir keyfiyeti nazar-ı itibara alınmaksızın yapılacak asgarî vergi tarhiyatının, bir vergi mükerrerliğine sebebiyet vereceği yolundaki iddia teşkil etmektedir. Bu gerekçe, kendiliğinden anlaşılacağı üzere, Kanunda öngörülen asgarî vergi birimlerinin, tekabül ettikleri büyüklükteki işletmelerden elde edilen mahsullerin tamamının satışından sağlanacak kazançlara ait gelir vergisi tutarlarına tekabül ettiği görüşüne dayanmakta ve asgarî vergi müessesesini vergilendirme dönemleri itibariyle mantıkî bir çerçeveye oturtma çabasının bir ifadesini teşkil etmektedir. Bu sonuncu gerekçenin isabetsizliğini göz önüne serebilmek için aşağıdaki hususları ileri sürmek mümkündür : 1. Her şeyden evvel şu hususu belirtmek gerekir ki, geçici 10. maddede yer alan asgarî vergi tutarlarının, tekabül ettikleri ekili arazî genişliğine veya ağaç ve hayvan miktarına göre bunlardan bir dönem zarfında elde olunacak ziraî mahsullerin tamamının satışından sağlanması icabeden kazançlara müteallik gelir vergisi miktarını temsil eden hassas birtakım ölçüler olduğunu ileri sürmek mümkün değildir. İncelenecek olursa açıkça görülecektir ki, bu asgarî vergi tutarları, tekabül ettikleri ölçüler dahilinde ziraat yapılması halinde elde olunması muhtemel mahsullerden, sadece cüz'i bir kısmının satılması sonucunda sağlanacak kazançların mukabilidir. Öte yandan, belirli bir yılın kazancının tekevvünü, sadece o yıl elde edilen mahsullerin satılmış olmasına da bağlı değildir. Çok muhtemeldir ki çiftçi, o yıl olduğu gibi önceki yıl da, bir miktar mahsul devretmiş ve bunları da katmak suretiyle yıllık istihsalinin tamamına eşit bir miktarda satış yapmış fakat buna rağmen asgari vergiye tekabül eden seviyenin altında bir kazanç beyan etmiş olsun. Onun içindir ki, mahsul devrine ayni önemdeki diğer sebeplere nazaran öncelik tanımak suretiyle, bu gibi hallerde beyan edilen düşük kazançların mutlak şekilde haklı bir gerekçeye dayandığı ve mahsul devrinin mutlaka asgarî vergiye tekabül eden miktarın altında bir kazancın tekevvününe sebebiyet vereceği yolundaki yanlış görüşlerden hareket eden kazaî mercî kararlarına iştirak etmek mümkün değildir. 2. Asgarî vergi müessesesi ile istihdaf edilen amaç, ziraî kazançların kavranmasını güçleştiren diğer sebepler yanında, mahsullerin kasden satılmaması veya satış yapılmış olmasına rağmen bunun gizlenerek devir gösterilmesi ve sonra da devreden stokların eritilmesi gibi verginin ertelenmesi yahut vergiden tamamen kaçınılması amacına matuf maksatlı ve muvazaalı davranışları da önlemektir. Memleketimizde ziraatin özellikleri ve vergi mevzuatında yer alan hükümlerin ihtiva ettiği boşluklar sebebiyle, çok sayıda çiftçinin bir yıl vergiye tâbi olup müteakip yıl küçük çiftçi muaflığından yararlandıkları ve bu sayede mükellef oldukları yıl satış yapmamamak yahut ta satışlarını gizleyip mahsullerini ertesi yıla devretmiş göstermek suretiyle, hiçbir şekilde vergi ödemedikleri gibi kaza mercilerinin yanlışlığına değinilen kararları dolayısiyle asgarî vergi tatbikatından da beri kaldıkları nazar-ı itibara alınırsa, geçici 10. maddenin esprisini daha iyi anlamak mümkün olur. Bu sebepledir ki, bir güvenlik tedbiri olan asgarî vergi esasının tatbikı sırasında, ziraî kazançların kavranmasını güçleştiren sebeplerin başında gelen stok devirlerini, kazancın az gösterilmiş olmasırrı haklı kılan mutlak bir faktör olarak kabul eden ve diğer sebeplerden farklı bir muameleye müstahak görerek vergi incelemesi yapılıp tahkik olunmaksızın nazara almamak yoluna giden böyle bir anlayış tarzına katılmaya imkân yoktur. 3. Kaza mercilerinin, vergi mükerrerliği endişesine dayanan ve asgarî vergi müessesesini mantıkî bir çerçeveye oturtmak çabasının bir ifadesi olan görüşlerinde de isabet bulunduğu söylenemez. Gerçekten, bir defa vergi mükerrerliği endişesi ile ilk yıl asgarî vergiden berî kılınmak istenen mükelleflerin, devreden stoklarını elden çıkardıkları ikinci yıl içerisinde ancak her iki yılrn asgarî vergisine tekabül eden bir kazanç beyan etmeleri halinde, diğer mükelleflerle eşit muameleye maruz kalmış olacakları, kaldı ki o yıl da şu veya bu şekilde kazanç göstermedikleri takdirde kendilerinden iki yılın değil sadece içinde bulunulan yılın asgarî vergisinin istenebileceği nazar'ı itibara alınırsa, bu anlayış şeklinin ne derece yanlış ve tek taraflı bir düşünce tarzının mahsulü olduğu kendiliğinden ortaya çıkmaktadır. Asgarî vergi esasının devreden stokların mevcudiyetine rağmen tatbik edilmesi, bu müessesenin gelir vergisinin prensiplerinden az veya çok inhirafı ifade eden istisnaî bir güvenlik tedbiri olması dolayısiyle, elbette ki bazı hallerde mükerrerlik ve haksızlıklara sebebiyet verebilecektir. Ancak bu gibi durumlar asgarî vergi esasının mahiyetinden ileri gelen ve onun esprisine, yukarıda değinilen gayrimütecanis ve subjektif uygulamadan mütevellit mahzurlara nazaran çok daha uygun düşen, belirli bir maksada matuf kaçınılmaz mahzurlardır. 4. Kaldı ki, devreden stoklar dolayısiyle asgarî vergiye tekabül eden seviyenin altında kazanç sağlamış bulunan çiftçilerin asgarî vergi tatbikatına maruz bırakılmalarının, bunların aynı derecede haklı diğer sebeplerle bu vergiye muhatap olan mükelleflerle eşit işlem görmelerini sağlamaktan daha ileri bir anlamı da bulunmamaktadır, Gerçekten, bu sebeple az kazanç veya zarar beyan eden mükelleflere, aynen diğer sebeplerin mevcudiyeti halinde olduğu gibi, sadece asgarî vergiye tekabül edecek tutarda kazanç sağlamadıklarını ileri sürüp vergi incelemesi yapılmasını istemedikleri takdirde asgarî vergi salınacak, aksi takdirde vergi incelemesine tevessül edilerek onun sonucuna göre işlem yapılacaktır. Böyle bir imkânın mevcudiyetine rağmen, mahsullerini devretmeleri sebebiyle asgarî vergiye muhatap kalan çiftçilerin, haksız ve adaletsiz bir işleme maruz kalacakları iddiası ile diğer çiftçilere nazaran farklı ve imtiyazlı bir muameleye müstahak sayılmaları elbette ki doğru sayılamaz. Yukarıda açıklanan sebeplerle, ertesi yıla devreden mahsulleri dolayısiyle asgarî vergi ödemek zorunda kalan mükellefler hakkındaki tatbikata eskisi gibi devam edilmesi ve Malî Kaza mercileri nezdinde yapılacak savunmalarda bu tebliğde yer alan gerekçelerden yararlanılması zarureti vardır. 6. Asgarî vergi esasında yıllık beyannamelerde yer alan zararların tâbi tutulacağı işlem : Bundan önceki bölümlerde açıklandığı üzere, vergiye tâbi çiftçilerin o yıl içindeki zirai faliyetlerinin zararla sonuçlanmış olması veya diğer gelir kaynaklarından zarar göstermiş bulunmaları yahut ta önceki yıllardan devreden zararlar dolayısiyle gelirlerinin menfî bir rakam (zarar) olarak tezahür etmesi halinde, kendilerine asgarî vergi toplamı tutarında vergi tarh olunacaktır. Böyle hallerde, beyan olunan zarara rağmen mükelleflere asgarî vergi tarhedilmesi, bir bakıma mevcut zararın reddedildiği ve matrahın asgarî vergiye tekabül eden bir seviyeye çıkarıldığı alamına gelmektedir. Mes'ele bu şekilde ele alınınca da beyannamede gösterilen zararların mevcut kabul edilemiyeceği ve müteakip yıllara devir olunamıyacağı gibi bir ihtimal söz konusu olmaktadır. Sadece ziraî zararın mevcut bulunması halinde bir dereceye kadar mantıkî olduğu kabul edilebilecek olan böyle bir görüşün, beyannamede gösterilen zararın diğer gelir kaynaklarından ileri gelmiş olması halinde, ne derece mantıksız ve isabetsiz sonuçlar tevlid edeceği meydandadır. Esasen geçici 10. maddede, gelir vergisinin temel müesseselerinden biri olan zarar devri esasının asgarî vergi tatbikatı dolayısiyle uygulanmıyacağı yolunda sarih veya zımmî bir hüküm de mevcut değildir. Bu itibarla, 74 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinin (B/4-c) bölümünde de belirtildiği üzere, gerek ziraıî faaliyetten ve gerekse diğer kaynaklardan dolayı beyan edilen zararların, asgarî vergi tarhına rağmen, Gelir Vergisi Kanununun 88. maddesi hükmüne göre ertesi yıllara devri ve o yılların gelirinden mahsubu yoluna gidilebilecektir. B _ Ortaklıklarda asgarî vergi uygulaması : Yukarıda değinilen asgarî vergi uygulaması ile ilgili mes'eleler genel bir mahiyet taşımakta ve hemen hemen bunların hepsi ortaklık halindeki ziraî faaliyetlerinden kazanç elde eden mükellefler yönünden de geçerli bulunmaktadır. Ancak asgarî vergi ile ilgili bazı öıel mes'eleler vardır ki, bunlar sadece ortaklık halindeki ziraî işletmelerde ve ortak olarak faaliyette bulunarak ziraî kazanç elde edenlerde söz konusu olmaktadır. Bu bölümde, önce asgarî verginin ortaklıklarda nasıl hesap, tarh ve tahsil edileceği açıklanacak, sonra da ortaklıklara has özel mes'eleler üzerinde durulacaktır. 1. Ortaklıklarda asgarî vergi miktarının hesaplanması, tarhı ve tahsil edilmesi : Daha önce de belirtildiği üzere asgarî verginin ferdî işletmelerde mükellef, ortaklık halindeki işletmelerde ise ortaklık tarafından işletilen işletmenin büyüklüğü esas alınmak suretiyle hesaplanması zarureti vardır. Gerçekten verginin işletme büyüklüğü dilimlerine müstenit müterakkî tarifesinin gerektirdiği hesaplama tekniği ve geçici 10. maddenin ilk paragrafının mükelleflerden değil çiftçilerden söz eden açık ifadesi, bunu zorunlu kılmaktadır. Gelir vergisinin ortaklıkları değil onların şeriki olan gerçek kişileri istihdaf etmesi ve dolayısiyle de ortaklığın işletme büyüklüğü birimleri üzerinden hesaplanan asgarî vergi toplamının mukayese edileceği gelir vergisinin ortakların şahsı ile ilgili bulunması, öte yandan bu suretle tesbit ve mukayese edilen asgarî verginin mükellef durumunda bulunan ortaklara tarhına rağmen kanunda yer alan hüküm icabı "işletme sahibi" denilen kimseden de tahsil edilebilmesi, ortaklıklarda asgarî vergi esasının uygulanmasında birtakım tereddütlerin ortaya çıkmasına sebebiyet vermektedir. Bugüne kadar cereyan eden uygulamalar sırasında, geçici 10. maddede yer alan gelir vergisine tâbi çiftçilerin beyannamelerinde gösterdikleri yıllık gelir üzerinden hesaplanan gelir vergisinin işletme büyüklüğü birimlerine göre bulunan asgarî vergiden az olması halinde bu miktara yükseltileceği ve ortaklıklarda bu verginin işletme sahibinden alınacağı yolundaki hükme istinaden, 74 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinin (B/7) bölümündeki muhtasar açıklamaların yanlış anlaşılmasından mülhem olarak, bazı Vergi Dairelerince, ortaklığın işletme büyüklüğü üzerinden hesaplanan asgarî verginin tamamının, işletme sahibi olan ortağın yıllık beyannamesinde gösterilen ziraî kazancın vergisi ile mukayese edildiği ve aradaki farkın tamamı üzerinden yine aynı Genel Tebliğde hataen yer almış bulunan esaslar dairesinde işletme sahibine asgarî vergi tarhı yoluna gidildiği görülmektedir. Gerek tarhedilecek asgari vergi kısmının, ortaklığın işletme büyüklüğü üzerinden hesaplanan asgarî vergi toplamının, işletme sahibinin beyan ettiği ziraî kazanca ait yıllık gelir vergisi ile mukayesesi suretiyle hesaplanması ve gerekse asgarî verginin tamamının işletme sahibine tarhı yolundaki bu türlü uygulamalar, Malî Kaza mercilerinin müstakar bir hal almış durumda bulunan kararları ile devamlı olarak reddedilegelmektedir. Mevcut tereddütlerin ve tevâli eden fuzulî ihtilâfların önlenmesi amacı ile ortaklıklarda asgarî vergi tarhiyatının mükellefi ve icra şekli ile ilgili esasların açıklığa kavuşturulmasında fayda mülâhaza edilmiştir. a) Asgarî verginin mükellefi : Vergi Usul Kanununun 8. maddesinde mükellef vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişi olarak tarif edilmiş ve Gelir Vergisi Kanununun 1, 3 ve 6. maddelerinde de bu verginin mükellefinin gerçek kişiler olduğu belirtilmiştir. Diğer taraftan, yine Gelir Vergisi Kanununun çeşitli maddelerinde, herhangibir tüzel kişiliği bulunmıyan âdi şirketlerle tüzel kişiliğe sahip kollektif ve âdi komandit şirketlerde, şirket kazancının kendilerine düşen paylar nisbetinde ortakların şahsî kazanç veya iradı sayılacağı ve o şekilde vergilendirileceği belirtilmek suretiyle, gelir vergisi mükellefiyeti şirketlere değil onların ortağı olan gerçek kişilere tahmil edilmiş bulunmaktadır. Bunlardan kollektif ve âdi komandit şirketler ticaret şirketlerinden oldukları ve Gelir Vergisi Kanununa göre de elde ettikleri kazançlar ziraî faliyetle iştigal etseler dahi ortaklarının ticarî kazancı veya menkul sermaye iradı sayıldığı cihetle konumuzun dışında kalmaktadır. Ancak, ziraatle iştigal eden âdi ortaklıklarda, ortaklık tarafından elde edilen ziraî kazançlarla ilgili gelir vergisi mükellefiyetinin, kendilerine düşen kâr payları nisbetinde ortak durumunda bulunan gerçek kişilere terettübettiği de bilinen bir husustur. Şu hale göre bunlarda, aynen ziraî kazancın gelir vergisi gibi, onun mütemmim bir cüz'ü olarak tarhı gereken asgarî verginin mükellefini de, ortakların teşkil ettiğini kabul etmek ve bu vergiyi payları nisbetinde onlara tarh etmek zarureti vardır. b) Asgarî verginin hesaplanması ve tarhı : Ortaklıklarda tarhiyat konusu asgarî verginin ne suretle hesaplanacağı hususunda geçici 10. maddede herhangibir sarahat mevcut bulunmamakta, onun içindir ki bu hususun, kanunun esprisine uygun bir tarzda tefsir yapılmak suretiyle mantıkî bir çözüm şekline kavuşturulması gerekmektedir. Her şeyden evvel şu hususu belirtmek gerekir ki, bugüne kadar bazı Vergi Daireleri tarafından yapıldığı gibi, ortaklığın işletme büyüklüğü ölçüleri üzerinden hesaplanan asgarî vergi tutarının tamamının, işletme sahibi durumunda bulunan ortağın beyannamesinde yer alan ziraî kazanca isabet eden gelir vergisi ile mukayesesi suretiyle tesbiti ve ona tarhı hiçbir şekilde söz konusu değildir. Diğer taraftan, uygulamanın ortaklardan herbirinin beyannamesinde gösterilen ortaklıkla ilgili ziraî kazanç paylarına isabet eden yıllık gelir vergileri toplanıp, ortaklığın işletme büyüklüğü birimleri üzerinden hesaplanan asgarî vergi toplamı ile mukayese edilmek ve bulunan fark kazanç payları nisbetinde ortaklara tevzi ve tarh edilmek suretiyle yürütülmesinin de, her ortağın muhatap kalacağı asgarî vergi miktarının, diğer ortakların gelir seviyesine tâbi olarak değişik tutarlarda tezahürü gibi mantıksız sonuçlar doğurması sebebiyle, söz konusu olamıyacağını belirtmek gerekir. Onun içindir ki ortaklıklarda asgarî vergi uygulamaları sırasında tatbik edilebilecek olan tek yol, ortaklığın durumunu sadece asgarî vergi toplamının tesbiti sırasında nazar-ı itibara almak, yani bunu ortaklığın işletme büyüklüğü birimleri üzerinden hesapladıktan sonra kâr payları nisbetinde ortaklara tevzi ederek mukayese ve tarhiyatı her ortak için müstakilen yapmaktır. Şu hale göre, ortaklık itibariyle tesbit edilen asgarî vergi toplamının ortaklara tevziinden sonra, her ortağa ait asgarî vergi payı, varsa onların diğer ziraî işletmelerine taallûk eden asgarî vergilerle toplanacak ve bu, toplam ziraî kazançlarına isabet eden gelir vergileri ile mukayese olunarak kendilerine bu mukayeselerin sonucuna göre asgarî vergi tarhı yoluna gidilecektir. Misâl : 8 1 numaralı misâlde sözü edilen ortak ziraî işletmenin (A) ve (B) adındaki iki şahıs tarafından işletildiğini, bunlardan (A) nın ayni misâldeki ferdi işletmenin de sahibi bulunduğunu farzedelim. Her ikisi de iki çocuklu evli olan mükelleflerin beyan ettikleri kazanç ve iratlar aşağıdaki şekilde olsun : Gelir unsurları(A) nın beyanı (B) nin beyanı Ticarî zarar_ 50.000 _ Gayrimenkul sermaye iradı+25.000 + 60.000 Ferdî ziraî işletme Kazancı+15.000 _ Ziraî ortaklık kazanç payı+ 4.000 + 6.000 Vergiye tâbi yıllık gelir_ 6.000 + 66.000 Hesaplanan yıllık gelir vergisi0 20.305 Bu durumda, ortaklıkta asgarî vergi esasının nasıl uygulanacağını açıklayalım : 1. Evvelâ ortaklığın işletme büyüklüğü ölçüleri esas alınmak suretiyle asgarî vergi toplamının hesaplanması yoluna gidilecektir. Bu hesaplamanın nasıl yapılacağı 1 numaralı misâlde gösterilmiş ve asgarî vergi toplamı 3.350 lira olarak bulunmuştur. 2. Bundan sonra hesaplanan asgarî vergi toplamı, mevcut iki ortak arasında hisseleri nisbetinde taksim edilecek ve böylece, aşağıda gösterildiği üzere ortaklardan herbirine düşen asgarî vergi payı bulunacaktır : (A) nın asgarî vergi payı : 8.350 X 40:100 = 3.340 TL. (B) nin asgarî vergi payı : 8.350 X 60:100 = 5.010 TL. Toplam 8.350 TL. (B) nin başkaca ziraî faaliyeti bulunmadığından ortaklık halindeki işletmeden kendisine düşen 5.010,_ lira, asgarî vergisinin tamamını teşkil etmektedir. (A) ya gelince ferdî işletmesine ait asgarî vergi tutarı da misâl 1 de hesaplandığı üzere 4.355 lira olduğu cihetle, toplam asgarî vergisi (3.340 + 4.355 =) 7.695 lira tutacaktır. 3. Daha sonra ortaklardan herbirinin yıllık beyannamesinde yer alan gelir üzerinden hesaplanan gelir vergisinden ziraî kazanca isabet eden kısmın tesbiti yoluna gidilecek ve bu tesbit daha önce de izah olunduğu üzere şu şekilde yapılacaktır : (A) nın ziraî kazancına ait gelir vergisi : Ziraî kazanç dışındaki gelir unsurları toplamı zarar olarak tezahür ettiğînden, mükellefin diğer gelir unsurlarının mevcut bulunmaması ve beyannamesinde sadece 19.000 lira ziraî kazancının gösterilmesi halinde ödemesi gereken gelir vergisi tutarı hesaplanacaktır. Bu suretle 19.000 lira ziraî kazanç üzerinden hesaplanan gelir vergisi tutarı 3.335,_ TL. olarak tezahür edecektir (Misâl: 4). (B) nin ortaklıktan elde ettiği ziraî kazanca isabet eden gelir vergisi : 6.000 X 20.305= 1.846 TL. dır. 66.000 4. Bunu takiben her iki şahsa ait asgarî vergilerle bunların yıllık gelir vergilerinden ziraî kazançlarına isabet eden kısmın mukayesesi yapılarak kendilerine tarh olunacak asgarî vergiler bulunacaktır : Mükellef (A) Mükellef (B) Asgarî vergi 7.695 TL. 5.010 TL. Ziraî kazanca isabet eden G. V. _ 3.355 TL. _ 1 .846 TL. Fark (eklenecek miktar) + 4.340 TL. + 3.164 TL. 5. (Nihayet, hesaplanan bu farklar, mükellefler tarafından beyan edilmiş olan yıllık gelir üzerinden hesaplanan gelir vergilerine eklenecek ve kendilerine böylece bulunacak tutarlar üzerinden vergi tarh dilecektir. Şu hale göre her iki mükellefe tarhedilecek asgarî vergi tutarları ve bu tutarların ilâvesi suretiyle mükelleflerin gelir vergilerinin ulaşacağı seviye şöyle olacaktır : Mükellef (A) Mükellef (B) Beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisi 0 TL. 20.305 TL. Asgarî vergi +4.340 TL. + 3.164 TL. Toplam (Tarh edilecek gelir vergisi) 4.340 TL. 23.469 TL. c) Ortaklıklarda asgari verginin tahsili ve işletme sahibinin sorumluluğu : Bilindiği üzere, geçici 10. maddenin son paragrafında "ortaklıklarda asgarî vergi işletme sahibinden alınır" denilmek suretiyle, bu esasa göre tarholunacak vergiye ait sorumluluğun, âdeta başka bir şahsa tevcihi yoluna gidilmiştir. 74 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinin (B/7) bölümünde, ortaklıklarda arazi, hayvan ve bahçe sahiplerinin işletme sahibi olarak kabul edilmesi lüzumu belirtilmiş ve diğer ortakların asgarî vergilerinin de işletme sahibi sayılan bu ortaktan alınması lüzumuna işaret edilmiştir. Ancak, söz konusu genel tebliğdeki açıklamaya uygun olarak, işletme sahibi sıfatı ile ortaklıkların arazî, hayvan ve bahçe sahibi ortaklarına yapılan asgarî vergi tarhiyatı, âdi ortaklıklarda her ortağın işletme sahibi durumunda bulunduğu ve verginin kâr hisseleri nisbetinde ortaklardan alınması icabedeceği gerekçesi ile Malî Kaza mercileri tarafından devamlı olarak bozulmuş ve bu konudaki kararlar Danıştayca'da tasdik edilerek müstakar bir hal almış bulunmaktadır. Bu kararlarda yer alan gerekçe ve kabul tarzının doğru olup olmadığını, mes'eleyi çeşitli yönlerden ele almak suretiyle münakaşa etmek ve böylece kesin bir sonuca varmak mümkün bulunmaktadır. 1. Malûm olduğu üzere, gelir vergisi sistemimizde, aynen ferdî işletmelerde olduğu gibi ortaklıklarda da, gelir vergisi mükellefiyeti ve buna inzimam eden vergi sorumluluğu, gerçek kişilere terettübetmektedir. Yani, ortaklıklarda her ortak hissesine düşen kazanç payını bizzat beyan etmek ve vergisini ödemek mecburiyetindedir. Şu hale göre, ortakların şahsî gelir vergisinin bir cüz'ü olduğuna değinilen asgarî vergi yönünden de, vergi mükellefiyeti gibi ona inzimam eden sorumlulukların da, hisseleri nisbetinde ortak durumda bulunan gerçek kişilere ait olduğu ve bunu temin için Kanunda ayrıca bir hüküm derpişine lüzum bulunmadığı aşikârdır. Böyle olunca da, geçici 10. maddenin son paragrafında yer alan, "ortaklıklarda asgarî vergi işletme sahibinden alınır" yolundaki hükmün, söz konusu vergiyi ödeme sorumluluğunu, Malî Kaza mercilerinin kararları hilâfına, hisseleri nisbetinde mükellef durumunda bulunan ortaklardan herbiri yerine " işletme sahibi olarak tavsif edilen başka bir şahsa veya şahıslara tahmil etmek amacını güttüğü açık bir şekilde ortaya çıkmaktadır. 2. Ancak şu hususu belirtmek gerekir ki, geçici 10. maddede yer alan "işletme sahibi"nin asgarî verginin mükellefi dışında bir kimse olduğu muhakkak bulunmakla beraber, bu kimseyi halihazır tatbikatta kabul edildiği gibi arazî, hayvan veya bahçe sahibi ortaklar şeklinde anlamak ta mümkün değildir. Nitekim, "işletme sahibi kavramının menşei araştırılacak olursa görülecektir ki, bu daha asgarî vergi müessesesinin mer'iyetinden çok önce üzerinde durulan ve esas itibariyle (gerant) durumunda bulunan yani işletmeyi bilfiil sevk ve idare eden kimseyi ifade eden bir kavram olarak düşünülmüş ve ziraî ortaklıklarda işletme ile ilgili bilcümle vergi sorumlulukları işletme sahibine tahmil edilmek istenmiştir. Mes'ele sadece hukukî açıdan ele alınırsa, bu takdirde de, "işletme sahibi" kavramını başka bir manâda anlamanın mümkün olmadığı ortaya çıkmaktadır. Gerçekten de, Borçlar Kanununun 525. maddesi hükmüne göre, "akit ile veya karar ile münhasıran şerike veya müteaddit şeriklere yahut üçüncü bir şahsa kat'î surette tevdî edilmiş olmadıkça, şirket muamelelerinin idaresi bütün şeriklere aittir. Bu hükümden de açıkça anlaşılacağı üzere, ortaklığın bütün muamelelerinin idaresinden şirket idarecisi sorumludur. Dolayısiyle de ziraî ortaklıklarda herbiri kendi kazanç hissesi dolayısiyle gerek gelir vergisi ve gerekse onun bir cüz'ü olan asgarî vergi yönünden mükellef ve sorumlu durumunda bulunan şerikler dışında kendisine ortaklık muameleleri ve tüm ortakların asgarî vergisi ile ilgili sorumluluklar tevcih edilebilecek olan kimse, ortaklık muamelelerini bilfiil sevk ve idare eden idareciden başkası olamaz. Şu hale göre, geçici 10. maddede zikredilen ve bütün ortaklara terettübeden asgarî verginin ödenmesinden sorumlu tutulan "işletme sahibi" nin ortaklık idarecisinden başka bir kimse olması kâbil-i tasavvur değildir. Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, ortaklık halindeki ziraî işletmelerde, asgarî verginin sorumlusu olarak gösterilen "işletme sahibi", arazî, hayvan veya bahçe sahibi durumunda bulunan ortaklar olmayıp, idareci durumunda bulunan ortak, ortaklar veya üçüncü şahıstır. 3. Burada üzerinde durulması gereken önemli bir mes'eleyi de, işletme sahibine asgarî verginin ödenmesi konusunda sorumluluk yükliyen geçici 10. madde hükmünün mânası, maksadı ve mutlak bir sorumlu tayin etmek amacını güdüp gütmediğidir. Yukarıda da değinildiği üzere, ortakların elde ettikleri ziraî kazanç payları üzerinden ödemek zorunda oldukları şahsî gelir vergileri gibi, bu vergilerin mütemmim birer cüz'ü olan asgarî vergilerinin mükellefiyeti ve sorumluluğu da, esas itibariyle kendilerine terettübeder. Geçici 10. maddenin işletme sahibinin sorumluluğundan bahseden hükmü, bu genel kuralı ortadan kaldıran bir ifade ihtiva etmediği gibi, bu hükmün böyle bir amaç güttüğünü ileri sürmek için herhangi bir sebep te mevcut bulunmamaktadır. Şu hale göre, asgarî verginin mükellefi durumunda bulunan ortakların bu verginin ödenmesinden birinci derecede sorumlu olduklarını ve geçici 10. maddede öngörülen "Ortaklıklarda asgarî vergi işletme sahibinden alınır" yolundaki hükümle bu vergi borcunun ödenmesinden müteselsilen sorumlu olan diğer bir kimsenin tayini amacının güdüldüğünü, yani asgarî verginin Vergi Dairesince mükellef yanında işletme sahibinden tahsilinin de mümkün olduğunu kabul etmek zarureti vardır. 4. Yukarıda açıklanan gerekçelerle, ortaklık halinde ziraî faaliyette bulunan mükelleflere tarholunan asgarî vergilerin, bundan böyle bu vergilerin mükellefi ve asıl sorumlusu durumunda bulunan ortaklardan tahsil edilmekle beraber, herhangi bir sebeple buna imkân bulunamaması halinde, geçici 10. madde hükmü icabı, ortaklığın idarecisi olan ortak veya üçüncü şahıstan, idareci birden fazla ise bunlardan herhangi birinden veya tamamından tahsili yoluna gidilmesi uygun görülmüştür. Ortaklık muamelâtının bilfiil sevk ve idaresi ile görevli olan bir veya birden fazla idarecinin, ortakların yıllık beyannamesinde gösterilmesi ve imzalarının beyannameye alınmış bulunması halinde işletme sahibi belli edilmiş olacağından, mükelleften alınamıyan asgarî verginin o kimseye veya kimselerden tahsili mümkündür. Beyannamede işletme sahibi gösterilmediği takdirde ise, işletmeyi bilfiil sevk ve idare eden kimse olan işletme sahibinin Vergi Dairelerince yapılacak tahkikat ile tesbit olunması zarureti vardır. Bu tahkikat sırasında, varsa ortaklık mukavelesinin incelenmesi, ortaklar tarafından şeriklerden birine, birkaçına veya üçüncü bir şahsa şirketin idaresi konusunda vekâlet verilip verilmediğinin araştırılması yahut ta fiilî durumun tesbiti suretiyle bir sonuca varmak mümkün bulunmaktadır. Faraza, yarıcılık münasebetlerinde, yarıcı durumunda bulunan kimseyi, işletmeyi bilfiil sevk ve idare etmek mevkiinde bulunması sebebiyle işletme sahibi olarak kabul etmek ve gereken hallerde asgarî verginin ödenmesinden onu sorumlu tutmak zarureti vardır. Kendisinden işletme sahibi sıfatı ile asgarî vergi tahsil edilen kimsenin, nam ve hesaplarına ödediği asgarî vergiler dolayısiyle mükellef durumunda olan ortaklara rücû edebileceği tabiidir. İşletme sahibi ve onun sorumluluğu konusundaki yukarıda açıklanan anlayış tarzının, geçici 10. maddenin metnine ve espirisine uygun bulunduktan başka, tatbikata halen müstakar bir hal almış olan Danıştay kararlarına uygun bir yön verilmesini mümkün kılmak suretiyle, fuzuli birtakım ihtilâfların ortaya çıkmasını önliyeceği de aşikârdır. C _ Aile reisi beyanında asgarî vergi esasının uygulanması : Gelir Vergisi Kanununun 93. maddesi hükmüne göre, aile reisi beyanına tâbi olan gelirlerin toplamı üzerinden hesaplanan yıllık gelir vergisi gibi, bu gelirler içerisinde yer alan aile efradına ait ziraî kazançlarla ilgili bulunan ve gelir vergisinin cüzîünü teşkil eden asgarî vergilerin de, aile reisi namına tarhının zarurî olduğu izahtan vârestedir. Böyle hallerde asgarî vergi esasının tatbik şekline gelince : 1. Aile reisi tarafından verilen yıllık gelir vergisi beyannamesinde aile fertlerinden sadece birine ait ziraî kazancın yer alması halinde, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden bu ziraî kazanca isabet eden kısmın, asgarî vergi tutarı ile mukayese edilmesi ve aradaki fark üzerinden o aile ferdi hesabına aile reisine asgarî vergi tarhı lâzımdır. 2. Aile reisi beyanına tâbi şahıslardan birden fazlasının ziraî faaliyeti ve kazancı mevcut ise, bu takdirde, asgarî vergi uygulanmasının mükellefler itibariyle yapılması esas olduğundan, tatbikatın mükellef durumunda bulunan her aile ferdi tarafından elde edilen ziraî kazanca isabet eden gelir vergisi tutarları hesaplanmak, bu tutarlar taallûk ettikleri şahısların asgarî vergileri ile mukayese olunmak ve böylece tesbit edilen tarhiyat konusu asgari vergiler toplamı aile reisine tarh edilecek gelir vergisine eklenmek suretiyle yürütülmesi zorunluğu vardır. Misâl : 9 Karı, koca ve iki küçük çocuktan müteşekkil bir ailenin aile reisi beyanına tabi kazanç ve iratlarının aşağıdaki unsurlardan müteşekkil bulunduğunu farzedelim : Koca Karı Ziraî kazanç (ferdî işletme)40.000 _ Ziraî kazanç (1/2 ortaklık payı)8.000 2.000 Ticarî kazanç 30.000 _ Gayrimenkul sermaye iradı_ 20.000 Toplam78.000 22.000 Ziraî işletmelerden herbirine ait olup işletme büyüklüğü ölçüleri üzerinden hesaplanmış bulunan asgarî vergi tutarları da aşağıdaki şekilde olsun. 1/2 Ortaklık Ortaklık payı Ferdî şletme Toplam Kocaya ait asgarî vergi 6.000 3.000 +20.000 =23.000 Karıya ait asgarî vergi 400 200 _ = 200 Bu duruma göre, sözü edilen ailenin ziraî kazançları ile ilgili olarak asgarî vergi esasının nasıl uygulanacağını inceliyelim : 1. Önce, koca tarafından aile reisi sıfatı ile verilmiş bulunan beyannamede yer alan 100.000 lira üzerinden hesaplanacak olan 35.605 lira tutarındaki yıllık gelir vergisinin, karı ve koca tarafından elde edilen ziraî kazançlara isabet eden kısımları tesbit olunacaktır. Ziraî Ziraî Toplam kazancın kazanca gelir gelire isabet vergisi oranı eden G. V. Karının ziraî kazancı 35.605 x 48/10 = 17.090 TL. Kocanın ziraî kazancı 35.605 x 2/10 = 712 TL. Toplam 17.802 TL. 2. Daha sonra, bu suretle hesaplanan karı ve kocadan herbirine ait zlraî kazanca isabet eden yıllık gelir vergisi tutarları ile bunların asgarî vergileri mukayese olunarak tarhiyata konu teşkil edecek asgarî vergi tutarları bulunacaktır : Asgarî vergi Gelir Vergisi Fark Koca23.000 - 17.090 = + 5.910 TL. Karı 200 - 712 = _ 512 TL. Yukardaki tablonun incelenmesinden de anlaşılacağı üzere, kocaya ziraî kazancı dolayısiyle 5.910 lira asgarî vergi tarhı gerekecektir. Buna mukabil karının ziraî kazancına isabet eden gelir vergisi tutarı asgarî vergiden fazla olduğundan kendisine asgarî vergi mükellefiyeti düşmiyecektir. 3. Şu hale göre, aile reisi sıfatı ile kocaya, beyan ettiği 100.000 lira üzerinden hesaplanan 35.605 lira tutarındaki gelir vergisine, kendisine terettüp eden 5.910 lira asgarî verginin ilâvesi suretiyle 41.515 lira üzerinden gelir vergisi tarhiyatı yapılması gerekecek ve 93. madde hükmüne göre bu ilâve vergiyi ödemekten koca sorumlu olacaktır. Burada dikkat edilecek nokta, karının ziraî kazancı ile ilgili 512 lira tutarındaki menfî farkın kocaya terettüp eden asgarî vergi tutarını azaltmamasıdır: IV _ ASGARÎ VERGİNİN TERKİN EDİLECEĞİ VE ALINMIYACAĞI HALLER : Gelir Vergisi Kanununun geçici 10. maddesinde, gelir vergisine tabi çiftçilerin ziraî kazançları üzerinden hesaplanan gelir vergilerinin, işletme büyüklüğü birimlerine göre hesaplanan asgarî vergiden az olması halinde bu seviyeye yükseltileceği belirtilmek suretiyle mükelleflerin asgarî vergiye tekabül edecek miktarda kazanç sağlamaları ve hattâ ziraî faaliyetlerinin zararla sonuçlanmış olması halinde dahi asgarî vergi seviyesinde bir vergi ödemeleri mecburi kılınmış bulunmaktadır. Daha önce de değinildiği üzere, Kanunda öngörülen tarifeye göre hesaplanan asgarî vergi tutarları, belirli büyüklükteki ziraî işletmelerden elde edilmiş olması icabeden ziraî mahsullerden, normal olarak o yıl içerisinde satılmış bulunması gereken kısma isabet eden gelir vergisi tııtarlarının asgarisine tekabül etmektedir. Onun içindir ki, kanunda fiilî durumların, iktisadî şartların ve olağan ölçüler içerisinde husule gelen tabiî afetlerin sebebiyet verdiği kayıpların, kazancın asgarî vergiye tekabül eden miktarın altına düşmesini gerektirecek bir sebep teşkil ettiği kabul olunmamış, sadece bu gibi durumların bir vergi incelemesinin riski göze alınarak işletmenin tüm hesaplarının incelenmesi suretiyle isbatlanması ya da belirli seviyede zarara sebebiyet veren tabiî âfetlerin söz konusu olması halinde asgarî verginin terkini veya alınmaması öngörülmüştür. Geçici 10. maddede yer alan, asgarî verginin terkin edileceği ve alınmıyacağı hallerle ilgili hükümlerin teferruatına geçmeden önce şu hususu belirtmek gerekir ki, her iki hal için maddede terkin ve alınmama gibi iki ayrı kavramın kullanılmış olmasına rağmen, bu ifade farkının bir maksada matuf bulunduğunu, yani birinci halde verginin evvelâ tarh sonra da terkin olunacağının, ikinci halde ise verginin tarh ya da tahsil edilmiyeceğinin öngörüldüğü anlamına geldiğini ileri sürmek mümkün değildir. Bütün bu farklı kavramların, ifade tekniğinin zarurî bir icabı olarak kullanıldığını ve hâdiselerin cereyan tarzına göre verginin tarh ve tahsil edilmemesi ya da gerekiyorsa tarh veya tahsil edilmiş olan verginin terkin ve iadesi lüzumunu belirtmek maksadını güttüğünü kabul etmek kanunun amacına uygun düşen bir tefsir tarzı olur. A _ Asgarî verginin terkini : Geçici 10. madde hükmüne göre, bazı tabiî âfetler sebebiyle mahsullerinin belirli bir kısmını kaybeden çiftçilerin asgarî vergilerinin terkini zarurî bulunmaktadır. Bunun için kanunda öngörülen şartlar terkin ile ilgili çeşitli hükümler ve bugüne kadar cereyan eden tatbikatın aksayan yönleri, Danıştay kararlarında yer alan gerekçeler de gözönünde bulundurulmak suretiyle aşağıda incelenmiş ve tatbikata bundan böyle verilmesi gereken istikametin açıklığa kavuşturulmasına çalışılmıştır. 1. Asgari verginin terkini şartları : Kanunda yer alan âmir hükümler icabı, asgarî verginin terkin edilebilmesi için, aşağıdaki şartların gerçekleşmiş olması zarureti vardır : a) Tabiî bir takım âfetler vukua gelmiş olmalıdır : Geçici 10. maddede, terkin için husule gelmesi öngörülmüş bulunan tabiî âfetler, yangın, yer sarsıntısı, yer kayması, su baskını, kuraklık, don, muzır hayvan ve haşerat istilâsı, dolu ve kasırga, hayvanlarda salgın hastalıklar ile mantar ve virüs hastalıklarıdır. Ancak maddede bunlara iktifa edilmiyecek ve bunlara benzer âfetler, denilmek suretiyle tabiî âfet nev'ilerinin kapsamı, sayılanlara benziyen âfetleri de kapsıyacak şekilde genişletilmiştir. Şu hale göre, asgarî verginin terkini için, geçici 10. maddede sayılan ya da bunlara benziyen bir takım tabiî âfetlerin vukua gelmiş olması şarttır. b) Bu âfetler sebebiyle mükellefin mahsul ve hayvanlarında bir hasar husule gelmiş olmalıdır : Asgari verginin terkini için Kanunda öngörülen ikinci şart, sözü edilen tabiî âfetlerin, mükelleflere ait mahsul ve hayvanlarda hasar yapmış olmasıdır. Burada sözü edilen mahsul ve hayvanlar, geçici 10. maddenin tedvin şeklinde ve amacından da anlaşılacağı üzere mütedavil kıymet durumunda bulunan, yani satılmak üzere yetiştirilen veya üretilenlerdir. Onun içindir ki, gerek ziraî işletmeye dahil canlı demirbaşlardan olan irat hayvanlarında ve gerekse ağaçlar ve benzerlerinde husule gelen hasarları, mahsulün idrakinden sonra husule gelmesi ve mahsul randımanını etkilememesi şartı ile bir terkin sebebi saymak mümkün değildir. Mütedavil kıymet durumunda bulunan mahsul ve hayvanlarda değil sâbit kıymetlerde hasar husule getiren tabiî âfatlerle ilgil terkin işlemi, Gelir Vergisi Kanununun asgarî verginin terkinini öngören geçici 10. maddesinin değil, Vergi Usul Kanununun varlıklarının en az üçte birini kaybeden mükelleflerin tabiî âfetlerin sebebiyet verdiği gelir kaynakları ile ilgili bulunan bütün vergi ve vergi cezalarının terkininden bahseden 115. maddesinin 1. fıkrasının kapsamına girmektedir. c) Husule gelen hasar neticesinde mükellefe ait mahsul ve hayvanların en az üçte biri kaybedilmiş olmalıdır : Terkin için sadece mükelleflere ait mahsul ve hayvanlarda hasar husule gelmesi kâfi olmayıp, hasar neticesi bunların en az üçte birinin kaybedilmiş bulunması da şarttır. Geçici 10. maddede öngörülen bu şartın, uygulama alanında sebebiyet verdiği tereddütleri cevaplandırmak amacı ile aşağıda kısaca bazı mes'elelerin izahına çalışılacaktır : 1. Geçici 10. maddenin ziraî işletmelere değil mükelleflere ait mahsul ve hayvanların en az üçte birinin kaybedilmiş olmasını şart koşan sarih metni muvacehesinde, asgarî verginin terkini için mükellefin sadece bir veya birkaç işletmesindeki değil, bütün işletmelerindeki mahsul ve hayvanlarının üçte birinden fazlasının ziyaa uğramış bulunması şarttır. Şu hale göre, çeşitli işletmeleri bulunan bir ziraî gelir vergisi mükellefinin, bunlardan sadece bir veya birkaçındaki mahsul ve hayvanlarının üçte birini aşan kısmını kaybetmesi kâfi olmayıp bu kaybın tüm işletmelerindeki mahsul ve hayvanlarının üçte birinden fazlasına tekabül etmesi zarurî bulunmaktadır. 2. Mükellefe ait işletmelerde çeşitli cins ve vasıfta mahsul ve hayvanların yetiştirilmesi halinde bunların üçte birinden fazlasının kaybedilip edilmediğinin, miktar esasına göre tayini mümkün olamıyacağına göre, bu hususun tesbiti için mahsul ve hayvanların değer itibariyle maruz kaldığı kayıpları nazara almak ve bunları toplayıp hasarın hususle gelmemesi halinde elde edilecek olan tüm mahsullerin değerine nisbet etmek zarureti vardır. Onun içindir ki, böyle hallerde önce hasarın vukuu anında her mahsulde husule gelen kaybın miktar itibariyle nisbetinin tayin olunması, daha sonra mahsulün idrakini ve hayvanların gelişmesini müteakip bunların değerlendirilmesi ve bu değere "elde edilen mahsul değeri X (1 Hasar nisbeti)" formülünün uygulanması suretiyle hasarın husule gelmemesi halinde istihsal edilebilecek olan mahsullerin değerinin hesaplanması ve bunlar arasındaki fark bulunarak değer kaybının tayini, nihayet çeşitli işletmelerdeki mahsul ve hayvan kayıplarının değerleri toplamının, bu kayıpların mevcut bulunmaması halinde elde edilecek mahsul ve hayvanların değerleri toplamına oranı bulunarak, zararın üçte bir nisbetinden fazla olup olmadığının tayin edilmesi en mantıki çözüm tarzıdır. 3. Yukarıda açıklanan tesbit işlemi sırasında sadece mükellefe ait ferdî işletmelerde husule gelen kayıpların değil, mükellefe ortağı bulunduğu ziraî işletmelerde vuku bulan kayıplardan düşen hissenin de hesaba katılması gerekeceği izahtan vârestedir. d) Hasarın varlığı ve zarar derecesi mahallî idare heyetlerince yaptırılacak tahkikat sonucunda tesbit edilmelidir : Geçici 10. madde hükmüne göre, terkin için hasarın varlığı ve belirli nisbeti aşması da kâfi olmayıp, ayrıca bu hususların mahallî idare heyetlerince yaptırılacak tahkikatla tesbit edilmesi zorunlu bulunmaktadır. Gerçekten, Kanunun bu hususun herhangi bir şekilde tevsikini kâfi görmiyerek, suistimalleri önlemek amacı ile tevsik keyfiyetini belirli bir şekle tabi tutmuş olması muvacehesinde, mükelleflerin mücerret iddialarına ya da sair şekilde yapılan tesbitlere istinaden asgarî verginin terkinine imkân olmadığını kabul etmek gerekmektedir. Bugüne kadar cereyan eden uygulamalar sırasında, Malî Kaza mercileri tarafından verilen ve Danıştay tarafından da onaylanan çeşitli kararlarda mahkemeye müracaat edilerek alınan tesbit-i delail raporlarının ve hattâ ziraat teknisyenleri tarafından verilen belgelerin, asgarî verginin terkini için yeterli olduğu kabul edilmiş bulunmaktadır. Hernekadar mahkemelerce yaptırılan bilirkişi incelemeleri sonucunda ittihaz olunan tesbit-i delâil kararlarının idare Heyetlerince yaptırılacak tahkikat sonucunda yapılan tesbitlere nazaran çok daha kuvvetli ve muteber birer delil olmaları sebebiyle, özellikle idare Heyetlerinin işi sürüncemede bırakmaları halinde, asgarî verginin terkini için yeterli sayılmaları mümkün ise de, ziraat teknisyenleri tarafından, çoğunlukla resmî kayıtlara dahi intikal ettirilmeksizin verilen raporlara yada sair delillere istinaden asgarî verginin terkin edilmesini, mevcut kanun hükümleri muvacehesinde haklı bulmak mümkün değildir. Onun içindir ki, bundan böyle idare heyetlerince yaptırılacak tahkikat sonuçları yanında, mahkemelerce zamanında yaptırılan bilirkişi incelemeleri sonucunda verilen tesbiti delâil kararlarının da, asgarî verginin terkini için yeterli birer belge sayılması, ancak diğer tesbitlere suret-i kat'iyyede itibar olunmaması gerekmektedir. 1. Hasar tesbitlerinin zamanı ve şekli ile terkini gerektiren durumların Vergi Dairelerinin ıttılaına arzı : Geçici 10. maddede, mükelleflerin tabiî âfetler sebebiyle mahsul ve hayvanlarının üçte birini kaybettikleri hususunu ne zaman tesbit ettirecekleri ve ne suretle vergi dairelerinin ıttılaına sunacakları konusunda açık bir hüküm bulunmadığı cihetle, Malî Kaza mercilerinin herhangi bir süre ve şekil şartı aramıyarak, asgarî vergi tarhiyatına itiraz eden mükelleflerin mahsullerinin hasara uğradığı yolundaki mücerret iddialarının itiraz safhasında dahi tevsik olunmasını kabul ve tarhiyatı sonradan alınan ve aradan zaman geçmiş bulunması sebebiyle sıhhat derecesi kabil-i münakaşa olan bazı belgelere istinaden terkin ettikleri görülmektedir. Tahkik ve tesbit işlemlerini belirli ve makûl bir süre ile sınırlandırmak imkânını ortadan kaldıran böyle bir kabul tarzının, aslında tabiî âfetlerin vukuunu müteakip, mahsul ve hayvanlarda husule gelmiş olan tahribatın gözle görülebilir durumda olduğu bir anda yapılması normal ve işin icabına uygun bulunan tesbit işlemini, delillerin kaybolduğu ve dolayısilye de sahih bir tesbitin imkânsız hal aldığı devrelere kaydırarak suistimallere açık kapı bırakması sebebiyle ne derece hatalı ve tehlikeli olduğu meydandadır. Onun içindir ki, asgarî vergilerin, bundan böyle hasarın mevcudiyet ve nisbetinin zamanında yapılan tesbit sonuçlarını gösteren belgelerle sabit olması halinde, terkini yoluna gidilmesi lâzımdır. Tabiî âfetlerin ve husule gelen zararların tesbiti için, mükelleflerin doğrudan doğruya mahallî idare heyetlerine müracaat etmeleri mümkün olduğu gibi, vergi dairelerine başvurmaları da kabildir. Bu takdirde müracaatların vakit geçirilmeksizin idare heyetlerine intikal ettirilmesi ve tesbitlerin sür'atle yaptırılması lâzımdır. Diğer taraftan, tabiî âfetlerden önemli bir kısmının münefrit çiftçilere değil, belirli bölgelerde bulunan çok sayıda çiftçiye zarar iras etmesi sebebiyle, mahallî idare heyetlerinin, böyle durumlarda re'sen harekete geçerek hasarı tesbit ettirmeleri ve durumu vergi dairelerine bildirmeleri de mümkündür. Böyle hallerde, vergi dairelerinin asgarî verginin terkini talebinde bulunan mükelleflerden ayrıca tevsik edici bir belge istememeleri uygun olur. Ancak, her türlü tabiî âfetlerin, her işletmede yaptığı tahribatın ayni nisbette olması söz konusu bulunmadığı cihetle, idare heyetlerince yaptırılacak tahkikat sonuçlarını gösteren belgelerde, mükelleflerin isimlerinin ve işletmelerin büyüklük ve mahsul cinsleri ile husule gelen hasar nisbetlerinin ayrı ayrı yer alması şarttır. Bu vasıfta olmıyan tesbit belgelerine istinaden terkin işlemi yapılmaması lâzım gelir. Mahallî idare heyetleri tarafından yaptırılan tahkikat sırasında, mes'eleye gereken önemin verilmediği ve yapılan tesbitlerin büyük bir müsarraha içerisinde cereyan ettiği anlaşılmaktadır. Terkin müessesesinin bazı çiftçiler tarafından istismar edilmesi sonucunu doğuran bu gibi durumları önliyebilmek için, bu amaçla yapılan mahallî idare heyeti toplantılarında defterdar ve mal müdürlerinin mutlaka hazır bulunmaları, mahallinde yaptırılan tahkikata ziraat teknisyenleri ile birlikte Maliye memurlarının da iştirak etmelerinin sağlanması ve böylece hasar tesbitlerinin gerçeğe uygunluğunu temin için gereken her türlü çabanın gösterilmesi şarttır. Vergi Dairelerinin, mahsullerinin hasara uğradığını iddia eden ve hasar miktarının tesbitini isteyen mükelleflerin kendilerine vâki müracaatlarını, sür'atle mahallî idare heyetlerine intikal ettirerek sonucunu izlemeleri ve mükelleflerce verilecek yıllık beyannamelere istinaden tarhiyata tevessül ederken, söz konusu mükelleflerin dosyalarında yer alan mevcut hasar miktarı ile ilgili bilgileri re'sen nazar'ı itibara alarak işlem yapmak suretiyle, Kanunda yazılı tabii âfetler sebebiyle tüm mahsullerinin üçte birini kaybettikleri sâbit bulunan mükelleflere asgarî vergi tarhı yoluna gitmekten sarfınazar etmeleri gerekir. Mükelleflerin doğrudan doğruya mahallî idare heyetlerine müracaat ederek hasar tesbiti talebinde bulunmaları halinde de, mahallî idare heyetlerinin vermiş oldukları kararları behemahal vergi dairelerine intikal ettirmeleri ve ilgili mükelleflerin dosyalarına konulan bu kararların, tarhiyat sırasında keza re'sen nazar-ı itibara alınması uygun olur. Vergi Dairelerinin herhangi bir sebeple mahallî idare heyetleri tarafından verilmiş bulunan hasar tesbiti kararlarına ıttıla kesbetmemiş olmaları ve mükelleflerin de yıllık beyannamelerini tevdi ettikleri sırada müvsik belge ibraz ederek mevcut hasarda Vergi Dairelerini haberdar etmemeleri halinde, mükelleflere hataen asgarî vergi tarhedilmesi söz konusu olacağından, gerek böyle durumlarda ve gerekse hataen asgarî vergi tarhiyatı yapılan diğer hallerde, mevcut hatalı tarhiyatın, tarhedilen asgarî vergilerin geçici 10. madde hükmüne istinaden terkini yoluna gidilmek suretiyle düzeltilmesi gerekir. Bugüne kadar cereyan eden uygulamalar sırasında, 74 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliğinin (B/6-a) bölümünde yer alan talimata istinaden, asgari verginin terkini yolundaki işlemlerin, Vergi Usul Kanununun 115. maddesinde öngörülen terkin esaslarına göre, Bakanlığımızın müsaadesi alınmak suretiyle yürütüldüğü malûmdur. Geçici 10. maddede yer alan asgarî vergi ile ilgili terkin işlemlerini Vergi Usul Kanununun 115. maddesinde bahsi geçen ve Bakanlıkça intacı öngörülen terkin müessesesi ile hiçbir ilişkisi bulunmadığından, bundan böyle bu nev'i terkin işlemlerinin de Bakanlığa intikal ettirilmeksizin 1/4/1969 tarih ve 2131456-627/-12670 sayılı genelgemizin I. bölümünde açıklanan esaslar dahilinde, terkin edilecek asgarî vergi tutarlarının seviyesine göre, Defterdarlar veya vergi dairesi müdürleri tarafından sonuçlandırılması uygun görülmüştür. Misâl : 10 Bir mükellefin şahsen ve ortaklık halinde işlettiği ziraî işletmelerinin büyüklük ölçüleri ile bu işletmelerden sağlanan mahsullerin miktarları ve ölçü cetvellerinde yer alan ortalama maliyet bedeli üzerinden değerleri aşağıda gösterilen şekilde olsun : Mahsul cinsi İşletme büyüklüğü İstihsal miktarı İstihsal değeri Ferdî işletmeBuğday1.000 dönüm 75.000 kg. 60.000 TL. OrtaklıkPamuk500 " 100.000 kg. 200.000 TL. Mükellefin 1/2 ortaklık payı "250 " 50.000 kg. 100.000 TL. Yıl içerisinde husule gelen bir tabiî afet sebebiyle buğday mahsulünün 1/2 nisbetinde hasara uğradığını ve rekoltenin bu sebeple 75.000 kg. olarak tezahür ettiğini farzedelim.Bu durumda, hasarın zamanında tesbit ettirilmiş bulunduğunu kabul etmek suretiyle, mükellefe tarhı gereken asgarî verginin terkin olunup olunamıyacağını araştıralım : Buğday mahsulünde 1/2 nisbetinde hasar husule geldiği tesbit edildiğine göre, bu hasarın vuku bulmamış olması halinde fiilen elde edilen rekoltenin 2 misli yani 150.000 kg. buğday istihsal olunacak ve bunun değeri 120.000 lira tutacaktır. Bu duruma göre mükellefe ait toplama mahsullerde tabiî âfet dolayısiyle meydana gelen hasarın nisbeti şöyle hesaplanacaktır : Mahsullerin istihsal değerleri Hasarsız Hasar halinde Fark Ferdî işletme120.000 TL.60.000 TL. 60.000 TL. Ortaklık payı (1/2)100.000 TL.100.000 TL. 0 TL. Toplam220.000 TL.160.000 TL. 60.000 TL. Görülüyor ki, mükellefin 220.000 lira tutarında olması gereken ziraî mahsulünün 60.000 liralık kısmı yani, % 27,5 u tabiî afet dolayısiyle zâyi olmuş ve bu sebeple elde ettiği mahsulün değeri 160.000 liraya inmiş bulunmaktadır. Misâl : 11 Bu defa, mükellefin ortaklık halindeki işletmesine ait mahsullerin de tabiî âfetler sebebiyle 1/4 nisbetinde hasara uğramış olduğunu farzedelim. Husule gelen bu hasarlar sonucunda, mükellefin ferdî ve ortaklık halindeki işletmelerinden elde ettiği mahsuller şu şekilde tezahür etmiş olsun : Mahsul cinsi Fiilî istihsal miktarı Fiilî istihsal değeri Ferdî işletmeBuğday75.000 kg. 60.000 TL. OrtaklıkPamuk75.000 kg. 150.000 TL. Mükellefin 1/2 payı "37.500 TL. 75.000 TL. Tabi âfet sebebiyle zarar husule gelmemiş olması halinde buğday rekoltesinin 150.000 kg. olarak tezahür edeceği yukarıda açıklanmış bulunmaktadır. Pamuk mahsulündeki hasar 1/4 nisbetinde olduğuna ve bunun sonucu olarak 75.000 kg. pamuk istihsal edebildiğine göre, böyle bir hasarın husule gelmemiş olması halinde elde edilecek mahsul de (4/4-1/4=) 3/4 ü 75.000 olan rakamın ne olduğu hesaplanmak suretiyle 100.000 kg. olarak bulunacak, bunun mükellefe isabet eden 1/2 si 50.000 kg. ve değeri de, 100.000 lira olarak ortaya çıkacaktır. (Elde edilen mahsul değeri X (Hasar nisbeti) formülü kullanmak suretiyle de aynı sonuca ulaşılabilir) Bu durum muvacehesinde mükellefe ait toplam mahsullerde tabiî afetler yüzünden meydana gelmiş olan hasarın nisbeti şu şekilde hesaplanacaktır : Hasar olmasaydı elde edilebilecek mahsulün değeri Fiilî istihsal değeri Fark Ferdî işletme 120.000 TL. 60.000 TL. 60.000 TL. Ortaklık payı +100.000 TL.+75.000 TL. +25.000 TL. Toplam 220.000 TL.135.000 TL. 85.000 TL. Görülüyor ki, bu defa mükellefin 220.000 lira tutarında tezahür etmesi gereken ziraî mahsulleri, tabiî âfetler yüzünden husule gelen zarar dolayısiyle 135.000 liraya inmiş, 85.000 liralık kısmı yani % 38 den fazlası zayî olmuş bulunmaktadır. Bu sebepledir ki geçici 10. madde hükmüne göre mükellefe asgarî vergi tarh edilmemesi zarureti vardır. B _ Asgarî verginin alınmıyacağı haller : Ziraî gelir vergisi mükelleflerinin herhangi bir tabiî âfet neticesinde mahsul ve hayvanlarının üçte birini veya daha fazlasını kaybetmiş olmamalarına rağmen az kazanç sağlamış ya da zarar etmiş bulunmaları halinde asgarî vergi tarhiyatında kurtulabilmelerini temin eden yegâne müessese, geçici 10. maddenin sondan ikinci paragrafında derpiş edilmiştir. Bu hükme göre, Kanunda yazılı asgarî vergilere tekabül edecek nisbette kazanç sağlamadıklarını iddia eden mükelleflerin bu iddialarının yapılacak vergi incelemeleri ile sâbit olması halinde kendilerinden asgarî vergi alınmaması gerekmektedir. 1. Asgarî verginin alınmaması için gerekli şartlar : Kanun hükmünün incelenmesinden de anlaşılacağı üzere, asgarî verginin alınmaması için şu şartların gerçekleşmesi zarureti vardır : a) Mükellef tarafından vergi dairesine bu yolda bir iddiayı muhtevi müracaatta bulunulması lâzımdır : Geçici 10. madde hükmünden de anlaşılacağı üzere, asgarî verginin alınmaması için, mükelleflerin asgarî ziraî vergiye tekabül edecek tutarda kazanç sağlamadıkları yolundaki iddialarını vergi dairelerine bildirmeleri gerekmektedir. Uygulama alanında tereddüt ve ihtilâflara sebebiyet verdiği müşahade olunduğu cihetle, aşağıda bu bildirimin şekli, zamanı ve muhtevası üzerinde durulacaktır. aa) İddianın şekli : İleri sürülen bir görüşe göre, mükelleflerin bizatihî kendi imzalarını taşıyan yıllık beyannamelerinde, asgarî vergiye tekabül eden miktarın altında ziraî kazanç göstererek bunu vergi dairesine tevdî etmeleri, bu konuda ileri sürdükleri bir iddia niteliğindedir. Bu iddianın beyannameye şerh konulmak ya da vergi dairesine verilecek bir dilekçede ayrıca zikredilmek suretiyle teyidinin lüzumu ve önemi bulunduğu söylenemez. Onun içindir ki, gelir vergisi mükelleflerinin, beyannamelerinde asgarî vergiye tekabül eden miktarın altında ziraî kazanç göstermeleri halinde, vergi dairelerinin böyle bir iddianın mevcudiyetini mefruz sayarak vergi incelemesine tevessül etmeleri ve inceleme sonucuna göre asgarî vergi almak yoluna gitmeleri gerekir. Bu yoldaki hatalı görüşler, Malî Kaza mercilerinin ve Danıştay'ın bazı kararlarında da yer almış bulunduğu cihetle, aşağıda böyle bir görüşün kabulüne neden imkân olmadığının açıklanmasına çalışılacaktır : 1. Her şeyden evvel, asgarî vergi esası ister götürü gider ve isterse gerçek kazanç usulüne göre vergiye tabi olsunlar, yıllık beyanname veren bütün mükelleflere uygulandığına göre, Kanun Vâzı'nın beyannamede gösterilen asgarî vergiye tekabül eden seviyenin altındaki ziraî kazancı, bir iddia niteliğinde kabul etmesi ve ayrıca bir müracaatı gerekli görmemesi halinde, geçici 10. maddede asgarî verginin alınmaması için yapılması icabeden vergi incelemesini, mükelleflerin bu konuda bir iddiada bulunmaları, şartına bağlamak yerine, böyle hallerde asgarî vergi tarhı için her hal-ü kârda vergi incelemesini şart koşması gerekirdi. Bu itibarla, geçici 10. maddenin lâfzının, vergi incelemesinin yapılabilmesi için, mükelleflerin ayrıca ve açık bir şekilde, asgarî vergiye tekabül edecek nisbette kazanç sağlamadıklarını iddia etmelerini öngörmüş bulunduğunu kabul etmek zarureti vardır. 2. Asgarî vergi, geçici 10. maddenin ilk paragrafının ifadesinden de anlaşılacağı üzere, halihazır şekli ile mutlak olarak vergi incelemesini gerektirmesi dolayısiyle otomatik şekilde işleyen bir mekanizmaya sahip bulunmıyan asgarî ziraî kazanç esasına inzimamen ve bu müessesenin ıslahına kadar uygulanmak üzere ihdas edilen geçici bir güvenlik tedbiridir. İhdası ile güdülen bu amaç gözönünde bulundurulur ve mahiyeti incelenecek olursa, asgarî vergi esasının münhasıran beyan edilen ziraî kazancın vergisi. ile asgarî verginin mukayesesi ve aradaki farkın mükellefe tamamlattırılması suretiyle, asgarî ziraî kazanç esasının aksine herhangi bir vergi incelemesi yapılmasını gerektirmeksizin otomatik şekilde işliyen bir mekanizmaya sahip bulunduğu kendiliğinden ortaya çıkmaktadır. Beyannamede yer alan kazanç tutarının bizatihî bir iddia sayılması gerektiği yolundaki kabul tarzı, asgarî vergiye tekabül eden nisbette ziraî kazanç beyan etmiyen her mükellefin hesaplarının incelenmesi zorunluğunu doğuracağı cihetle asgarî vergi esasının mahiyet ve amacına aykırı düşmekte ve bu yönden de doğru sayılması mümkün bulunmamaktadır. 3. Nihayet şu hususu da belirtmek gerekir ki, yıllık beyannamesinde asgarî vergiye tekabül eden nisbetin altında ziraî kazanç gösteren her mükellefin, asgarî vergiyi ödemek yerine en dürüst mükellefler yönünden dahî oldukça önem arzeden bir vergi incelemesinin riskini göze aldığını ileri sürmenin, o mükellefin arzu ve idaresine uygun düşeceğini iddia etmek te mümkün değildir. Yukarıda açıklanan sebeplerle, asgarî vergiye tekabül edecek nisbette kazanç sağlamadıklarını iddia ederek, hesaplarının incelenmesini ve kendilerinden asgarî vergi alınmamasını istiyen mükelleflerin, bu iddialarını beyannamelerine şerh koymak veya ayrı bir dilekçe vermek suretiyle vergi dairesince bildirmeleri gerektiğini kabul etmek zarureti vardır. bb) İddianın zamanı : Bilindiği üzere, gelir vergisi sistemimizin özelliklerinden birisi, bu verginin beyana istinaden tarhedlmesi ve dolayısiyle de mükelleflerin, kendilerine beyan ettikleri matrahlar üzerinden tarholunan vergiye itirazda bulunamamalarıdır. Vergi hataları bir tarafa bırakılacak olursa, bu kuralın tek istisnasını ihtirazî kayıtla yapılan beyanlar teşkil etmektedir. Geçici 10. maddede çiftçilerin ziraî kazançlarının, işletme büyüklüğü ölçülerine göre hesaplanan asgarî vergiye tekabül eden seviyenin altında olamıyacağı yolunda kanunî bir karine ihdas edilmiş, bu karineye istinaden gelir vergilerinin otomatik olarak asgarî vergi seviyesine yükseltilmesi öngörülmüş ve mükelleflerin bu ilâve tarhiyattan müstağni kalabilmeleri için asgarî vergiye tekabül edecek tutarda ziraî kazanç sağlamadıklarını iddia ederek vergi incelemesi talebinde bulunmaları şart koşulmuş olduğuna, göre, burada da aynen beyan edilen kazançlar üzerinden tarh olunan vergiler gibi, beyan olunan kazanca ve mevcut kanunî karineye istinaden yapılaıı ve aslında geilr vergisinin bir cüz'ünden başka birşey olmıyan asgarî verg tarhiyatına itirazda bulunabilmek için de, beyannameye veya ekli bir dilekçeye dercedilecek bir iddia ya da ihtirazî kaydın yer almasını zorunlu saymak, aksi takdirde aynen asıl gelir vergisi gibi onun bir cüz'ü olarak tarh edilen asgarî vergiye de itirazda bulunulamıyacağı kabul etmek gerekmektedir. Bunun aksine bir kabul tarzı, gelir vergisi ile birlikte tarh ve tahakkuk fişi ile mükellefe tebliğ edilen asgarî verginin, mükellefler tarafından yapılacak itirazlar üzerine itiraz mercileri nezdinde cereyan edecek savunmalara ve bu mercilere sunulacak sihhat derecesi kabil-î münakaşa delillere istinaden terkinine müncer olacaktır ki böyle bir durumun asgarî verginin alınmaması için mükelleflerin iddiaları üzerine vergi incelemesi yapılmasını ve bunların ziraî faaliyetlerinin, sadece iddia ettikleri hususlarla ilgili olarak değil gerektiğinde bütün şümulü ile tahkik olunarak kesin bir sonuca varılmasını âmir bulunan geçici 10. madde hükmüne ne derece aykırı düşeceği meydandadır. Yukarıda açıklanan nedenlerle, şimdiye kadar olduğu gibi bundan böyle de en geç yıllık gelir vergisi beyannamelerini verdikleri ana kadar beyannamelerine açıkça şerh koymak veya ilişik olarak bir dilekçe vermek suretiyle asgarî vergiye tekabül edecek seviyede kazanç sağlıyamadıkları iddiasında bulunmıyan mükelleflere, herhangi bir vergi incelemesi yapılmasına ihtiyaç kalmaksızın, beyana müstenit gelir vergisi ile birlikte asgari vergi tarhedilmesi ve bu suretle yapılan tarhiyata vakî itirazlara karışı yukarıda açıklanan hususlar gerekçe gösterilmek suretiyle savunmada bulunulması icabeder. cc) İddianın muhtevası : Ayrıca belirtmeye lüzum yoktur ki, her iddia bir gerekçeyi ve bir de talebi tazammun eder. Şu hale göre, asgarî vergiye tekabül eden seviyede kazanç sağlamadığını iddia eden her ziraî gelir vergisi mükellefin müracaatında, bu konudaki gerekçenin ve vergi incelemesi yapılmak suretiyle kendisinden asgarî vergi alınmaması yolunda açık bir talebin yer alması gerekir. Açık veya zımmî olarak böyle bir talebi ihtiva etmiyen yahut ta asgarî vergiye tekabül edecek seviyede kazanç sağlanmamış olmasının gerekçesi yer almıyan müracaatların ciddî bir mahiyet ve bir iddia niteliği taşıdığı söylenemez. Onun içindir ki, Vergi Dairelerinin bu tarz noksanlıklarla malûl bulunan müracaatları mükelleflere tamamlattırmaya çalışarak kabul etmeleri, aksi takdirde bir iddia niteliği taşımıyan bu tarz müracaatlara itibar etmiyerek herhangi bir vergi incelemesine tevessül etmeksizin asgarî vergi tarhı yoluna gitmeleri gerekir. dd) Mükelleflerin usulüne uygun bir şekilde iddiada bulunmaları halinde yapılacak işlem : Mükellefler tarafından ileri sürülen iddiaların şekil, zaman ve muhteva yönünden yukarıda açıklanan şartları haiz bulunması halinde, vergi dairelerinin bunlara varsa sadece beyan ettikleri kazanç üzerinden gelir vergisi tarhı ile yetinmeleri ve yapılacak vergi incelemeleri sonuçlanıncaya kadar asgarî vergi tarhiyatına tevessül etmemeleri, geçici 10. maddenin âmiri hükmü icabıdır. b) Mükellefler tarafından ileri sürülen iddialar yapılacak vergi incelemeleri ile sabit olmalıdır : Ziraî gelir vergisi mükelleflerinden asgarî vergi alınmaması için mevcut bulunmaması gereken içinci şart, müracaat üzerine yapılacak vergi incelemeleri sonucunda, bu iddiaların sabit olması yahut ta daha yerinde bir ifade ile bunların asgarî vergiye tekabül edecek seviyede ziraî kazanç sağlamadıklarının tesbit edilmiş bulunmasıdır. aa) Yapılacak incelemenin şekli ve zamanı : Geçici 10. maddenin, "...... mükelleflerin bu iddiaları yapılacak vergi incelemeleri ile sabit oldu.ğu takdirde asgarî vergi alınmaz." yolundaki hükmünden çıkan manâya göre, bu maksatla yapılacak incelemelerin, esas itidariyle mükellefler tarafından kazancın düşüklüğünün gerekçesi olarak gösterilen hususa müteveccih basit bir inceleme şeklinde cereyan etmesi gerekmektedir. Asgari vergi ile ilgili iddiaların ve inceleme taleplerinin fazla olması halinde, tevessül edilecek vergi incelemelerinin, asgarî vergi esasının müessiriyeti ve fonksiyonunu lâyıkı ile yerine getirebilmesi bakımından azamî süratle yapılması zarurî bulunduğu cihetle, sadece ileri görülen iddiaların tahkikine matuf basit bir inceleme şeklinde cereyanı gerekli ve geçici 10. madde hükmüne göre de yeterli bulunmakla beraber, lüzum görülen hallerde bu mükellefler hakkında tam bir inceleme yapılmasına mâni bir durum da mevcut değildir. Şüphe edilen hallerde, bu ikinci yola gidilmesi ve tam incelemeye tevessül edilmesi, çok daha isabetli bir hareket tarzı olur. Yukarıda açıklanan zaruretlerin tabiî bir icabı olarak, bu konudaki incelemelerin öncelikle ele alınması ve en kısa zamanda sonuçlandırılması hususuna azamî derecede itina gösterilmesi gerekir. bb) İnceleme sonucuna göre yapılacak tarhiyat : İnceleme sonucunda, mükellefin ileri sürdüğü iddialar vârit görülmüş ve beyan ettiği ziraî kazanç aynen kabul edilmiş ise mükellef hakkında herhangi bir işlem yapılmıyacağı ve kendisine asgarî vergi tarh olunmıyacağı âşikârdır. İnceleme sonucunun aksi istikamette tecellî etmesi halinde tevessül olunması gereken işleme gelince, bunu da yapılmış olan incelemenin şekline ve varılan sonuca göre iki ayrı grupta incelemek zarureti vardır : 1. Mükellef hakkında sadece ileri sürdüğü iddiaların gerçeğe uygun bulunup bulunmadığı tahkike mâtuf basit bir inceleme yapılmış ve bu iddiaların vârit olmadığının tesbit edilmiş bulunması halinde, kendisine evvelce alınmasından sarfınazar edilen asgarî verginin tarhı gerekir. 2. Tam bir inceleme yapılmış veya basit bir inceleme yapılmakla beraber maddî delillere veya takdire dayanan bir takım matrah farklarının tesbit edilmiş olması halinde ise mes'elenin asgarî vergi esasının kapsamı dışına taşmış sayılması zarurî bulunduğundan, mükellefe ikmalen veya re'sen vergi tarhı ve ayrıca tarhiyata ceza uygulanması yoluna gitmek icabeder. Ayrıca belirtmeye lüzum yoktur ki, yapılacak vergi incelemeleri sırasında, kanunun 112. maddesinde öngörülen asgarî ziraî kazanç esasının uygulanmasına mâni bir halde mevcut değildir. İnceleme sonucuna göre tarhedilecek asgarî verginin tahsil zamanı : Mükelleflerin iddiaları üzerine yapılacak vergi incelemeleri sonucunda tesbit edilen matrahlar üzerinden ikmalen veya re'sen tarh olunan gelir vergileri gibi, böyle bir matrah farkı mevcut bulunmamakla beraber ileri sürülen iddiaların vârit olmaması sebebiyle tarh edilen asgarî verginin de, gelir vergisinin bir cüz'ü olarak, taksit süreleri geçmiş ise derhal, geçmemiş ise o süreler içinde tahsili lâzımdır. V _ Asgarî Vergi Esası İle İlgili Örnekler Ve Bunların Ne Şekilde Kullanılacağı Hakkında Açıklamalar : Asgarî vergi esasının uygulanması sırasında kullanılmak üzere iki ayrı örneğin ihdas edilmiş olduğu malûmdur. Halen, bu genel tebliğde yer alan açıklamalara uygun olarak tâdil edilmiş bulunan söz konusu örneklerden bütün vergi dairelerine Mart ayından önce yeteri kadar gönderilecektir. Bunlardan 55 örnek numaralı bildirim, ziraî kazançları üzerinden gelir vergisine tâbi olan bütün mükellefler tarafından doldurulup vergi dairelerine verilecek olan "asgarî vergiye ait işletme büyüklüğü bildirimi"dir. Mükellefler, bu örnekten tüm ferdî işletmeleri için ayrı, şeriki bulundukları ziraî ortaklıklardan herbiri için ayrı birer nüsha dolduracak ve gerek ferdî işletmelerinin ve gerekse ortaklık halinde işletmelerinin toplam büyüklük ölçülerini gruplar itibariyle bu örneklerde yer alan sütunlara yazacaklardır. Ferdî işletmelere taallûk eden bildirim örneklerine sadece mükellefin adı, soyadı, adresi ve hesap numarası yazılıp tanzim tarihi konulmak ve mükellefin imzası atılmakla yetinilecek, ortaklıklarda ise bildirime buna ilâveten bütün ortakların adı, soyadı, ikametgâh adresi ve hisse miktarı yazılacak ve ayrıca, varsa işletme sahibi durumundaki kimse ile ilgili bilgiler dercolunacak bildirim o kimseye imzalatılacaktır. Birden fazla bildirim örneğinin doldurulması halinde, ferdî işletmelerle ilgili bulunandan başlamak suretiyle bunlara sıra numarası konulacaktır. Vergi Daireleri, yıllık beyannameler kendilerine tevdi edilince, derhal beyannameye ekli bulunması gereken söz konusu bildirimleri kontrol edecek ve varsa noksanlarını tamamlattırdıktan sonra kabul ederek bunlarda yer alan bilgilere istinaden mükelleflerin asgarî vergilerini hesaplamak yoluna gideceklerdir. Mükelleflerin asgarî vergilerinin hesaplanması sırasında, dahilî bir bir muamelât fişi niteliğinde olan 56 örnek numaralı hesap pusulası kullanılacaktır. Bu hesap pusulasının I numaralı tablosu, asgarî verginin ferdî ve ortaklık halindeki işletmelerden herbiri ve gruplar itibariyle ayrı ayrı hesaplanmasına mahsup olup, her grupta dilimler ve bu dilimlere taallûk eden asgarî vergi birimleri gösterilmiş bulunmaktadır. Vergi Daireleri, 55 örnek numaralı bildirimde yer alan işletme büyüklüğü ölçülerini, gerektiği takdirde ekim sayım beyanları ile karşılaştırarak kontrol ettikten sonra, dilimlere ayırmak suretiyle bu tabloya yazacaklar ve karşılarında gösterilen vergi birimleri ile çarparak önce dilimlere, sonra da bunları toplıyarak gruplara isabet eden asgarî vergi tutarlarını hesaplıyacaklardır. Bu hesaplamanın; ferdî ziraî işletmelerin tamamı ve ziraî ortaklıklardan herbiri için ayrı yapılması yani yıllık gelir vergisi beyannamesine ekli her bildirim için aynı sıra dâhilinde müstakil birer hesap pusulası düzenlenmesi, işin mahiyeti icabı zarurîdir. Bu suretle gruplar itibariyle hesaplanan asgarî vergi tutarlarının ferdî işletmelerde tamamı, ortaklıklarda ise mükellefin payına isabet eden kısımları, düzenlenen hesap pusulalarının birincisinde II numaralı tabloya yazılmak suretiyle toplanacak, böylece mükellefe ait asgarî vergi toplamı bulunacak ve bu tutar ileride açıklanacağı üzere, mükellefin beyan ettiği ziraî kazanca isabet eden gelir vergisi ile mukayese olunmak üzere IV numaralı tabloya nakledilecektir. Malûm olduğu üzere geçici 10. maddede öngörülen tarhiyatın, yukarıda tesbit şekli açıklanan asgarî vergi toplamının, sadece ziraî kazanç beyan edilmiş ise yıllık beyannamede hesaplanmış olan gelir vergisi tutarı ile, yıllık beyannamede çeşitli kazanç ve iratların gösterilmiş olması halinde ise yıllık gelir vergisinin ziraî kazanca isabet eden kısmı ile mukayesesi sonucunda bulunacak tutar üzerinden yapılması gerekmektedir. Şu hale göre yıllık beyannamede sadece ziraî kazanç gösterilmiş bulunuyorsa, 27 örnek numaralı yıllık gelir vergisi beyannamesinin III numaralı tablosunda Gelir Vergisi Kanununa bağlı 1 No. lu cetvelin ( ) sıra No. da yazılı vergi izahatının karşısında bulunan rakamın hesap pusulasının IV numaralı tablosuna aynen nakli ile yetinilecek ve III numaralı tablo kullanılmıyacaktır. Yıllık beyannamede çeşitli kaynaklardan kazanç ve irat gösterilmiş olması halinde, asgarî vergi toplamı ile mukayese edilecek gelir vergisi tutârını hesaplamak için, hesap pusulasının III numaralı tablosundan yararlanılacaktır. Bu tabloda yapılması öngörülen hesap işlemi hakkında tebliğin ilgili bölümünde bilgi verilmiş ve 56 örnek numaralı hesap pusulasının dip notunda da gerekli açıklamalar yapılmıştır. Onun içindir ki burada aynı hususların tekrarından tarfınazar edilecektir. Ancak, bu vesile ile şunu tekrarlamakta fayda vardır ki, mükellefin beyan ettiği gelir unsurlarından ziraî kazançlar dışında kalan gelir kaynakları toplamı menfî (zarar) ise veya önceki yıllardan devreden zararların mevcudiyeti sebebiyle söz konusu kazanç ve iratlar toplamından bu zararların indirilmesinden sonra kalan kısım zarar olarak tezahür etmekte ise bu takdirde asgarî verginin sadece ziraî kazancın beyanedilmesi halinde mükellefe terettüp edecek olan gelir vergisi ile mukayesesi gerektiğinden III numaralı tablonun kullanılmasına lüzum yoktur; bu takdirde münhasıran ziraî kazançlar toplamı esas alınmak suretiyle I numaralı vergi cetveli üzerinden hesaplanacak olan gelir vergisi tutarının doğrudan doğruya IV. numaralı tabloya nakli ile yetinilecektir. Yıllık gelir Vergisi beyannamesinde yer alan ziraî kazançlar tutarının sıfır veya menfî olması yani ziraî faaliyetler dolayısiyle kazanç beyan edilmemiş bulunulması halinde ise, beyannamede başkaca kazanç ve iratlar yahut önceki yıllardan müdevver zararlar yer almış olsun veya olmasın, ziraî kazanç üzerinden hesaplanan ya da ziraî kazanca isabet eden gelir vergisi tutarı her hal-ü kârda sıfır olarak tezahür edeceğinden, böyle hallerde de III numaralı tablonun kullanılmasına ihtiyaç kalmıyacak ve asgarî vergi ile mukayese edilecek olan gelir vergisi tutarının, IV. numaralı tabloya sıfır rakamı yazılmak suretiyle intikal ettirilmesi ile iktifa olunacaktır. Bu suretle asgarî vergi toplamı ile bununla mukayese edilecek olan gelir vergisi tutarının doğrudan doğruya veya III. numaralı tablo kullanılmak suretiyle tesbit edilmesinden sonra, IV numaralı tabloda bunların mukayesesi yapılacak ve asgarî vergi toplamı ile gelir vergisi tutarı arasındaki fark müsbet ise yani asgarî vergi taplamı gelir vergisi tutarını aşıyorsa, mükellefe fark üzerinden asgarî vergi tarhedilecek aksi takdirde yani fark menfî ya da sıfır olarak tezahür ediliyorsa asgari vergi tarhiyatı söz konusu olmıyacaktır. Bilgi edinilmesi, bundan böyle yukarıda açıklanan esaslar dahilinde işlem yapılması, halen devam etmekte olan ihtilâflarla ilgili dosyalar gözden geçirilerek bu genel tebliğde yer alan esaslara aykırı olduğu tesbit edilen bilcümle tarhiyat işlemlerinin düzeltilmesi ve duruma göre keyfiyet ilglli malî kaza mercilerine bildirmek ya da itirazdan vazgeçilmek suretiyle bu konudaki fuzulî ihtilafların derhal sonuçlandırılması rica olunur. (*) Güncelliği kalmamıştır.