108 SERİ NO'LU GELİR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ(*)

_ YATIRIM İNDİRİMİ _Gelir Vergisi Kanununun Yatırım indirimine İlişkin Sekizinci Bölümünün uygulanmasında dikkate alınacak hususlar aşağıda gösterilmiştir : 1. Yatırım İndiriminden kimlerin yararlanacağı : Anılan bölümün Ek 1 nci maddesi ve Kurumlar Vergisi Kanununun 8 nci maddesinin son fıkrası uyarınca aşağıdaki yatırımcılar bilânço usulünde defter tutmak şartiyle yatırım indiriminden yararlanabilirler. a) Gelir Vergisinde : 1. Gerçek kişiler, 2. Adi şirketler, 3. Kollektif şirketler, 4. Adî Komandit şirketler, b) Kurumlar Vergisinde : 1. Anonim şirketler, 2. Limited şirketler, 3. Eshamlı Komandit şirketler, 4. Kooperatit şirketler. Kurumlar Vergisine tabi iktisadî kamu müesseseleri ile dernek, tesis ve vakıflara ait iktisadî işletmeler yatırım indiriminden yararlanamazlar; kamu sermayesi iştiraki veya iktisadi kamu müesseselerinin iştiraki bulunmakla beraber anonim şirket şeklinde kurulmuş ortaklıklar indirimden yararlanırlar. (Azot Sanayii T. A. Ş., T. P. A. O. ve Türkiye Çimento Sanayii T. A. Ş. gibi kuruluşlar). 2. Yatırım İndiriminin başlangıcı ve uygulama süresi : Bilindiği üzere, anılan bölümün Ek 4. ncü maddesinde şu hüküm yer almaktadır : "Yatırım indiriminin uygulanmasına, yatırım konusunu teşkil eden değerlerin, işletmenin aktifine girdiği takvim yılından itibaren başlanır ve indirimden faydalanacak miktara baliğ oluncaya kadar devam olunur. Her yıl yapılacak indirim, o yıl içinde bilânçonun aktifinde yer almış olan indirimden faydalanacak aktif değerlerin toplamından öz sermaye ile sağlanan veya karşılanan kısmına indirim nisbetlerinin uygulanması suretiyle bulunur. Evvelki yıllarda aynı suretle ayrılmış olup o yılların kazançlarından düşülmemiş bulunan indirim miktarları mevcutsa, bunlar da ayrıca nazara alınır. Bu suretle ayrılmış olan indirimler toplamı, hiçbir şekil ve surette, genel yatırım toplamında özsermaye ile sağlanan veya karşılanan kısmın toplamına indirim nisbetlerinin uygulanması suretiyle bulunacak miktarı aşamaz." 1963 yılında yayınlanan "Mevzuatımıza Yeni Giren Müesseselerden Yatırım İndirimi ve Azalan Bakiyeler Usulü ile Amortisman" başlıklı 36 seri nolu Gelirler Genel Müdürlüğü yayınında ise, (Sayfa 19) şu esaslar yer almaktadır : "Kanun, yatırım indiriminin başlangıcını, yatırım konusunu teşkil eden değerlerin, işletmenin aktifine girdiği yıl olarak kabul etmiştir. Bu duruma göre, yatırım yapan işletmeler, bu değerlerin, işletmenin aktifine girdiği takvim yılından itibaren indirimden faydalanabileceklerdir. Yatırım konusunu teşkil eden değerlerin işletmenin aktifine girmesinden maksat, bu değerlerin inşa veya montajı tamamlanarak envantere alınmış olmasıdır. Bu bakımdan, henüz inşa halinde olan bir bina veya montaj halinde olan bir tesis, bilânçonun aktifine girmiş sayılmıyacaktır." Uygulama da bu esaslara göre yürütülegelmiştir. Diğer taraftan, Danıştay'ın müstakar hale gelmiş kararlarında Kanunun anılan bölümünün ek 6 ncı maddesi hükmüne dayanılarak, yatırımın birden fazla hesap döneminde tamamlanması halinde her yıl tamamlanan yatırım kısmının defterlerde açılacak özel hesaplarda gösterilmesi ve her yıl yapılan yatırım giderlerinin de indirimden yararlandırılması gerektiği belirtilmektedir. Bakanlığımızca bu kararlar da gözönünde tutularak ve yatırım indiriminin asıl teşvik fonksiyonunu bu şekilde yerine getirebileceği ve kanunun amacına daha uygun olacağı düşünülerek uygulamanın aşağıdaki şekilde yeniden düzenlenmesi gerekli görülmüştür. a) İndirimin başlangıç yılı : Bu durumda, 1972 ve sonraki yıllarda yapılan ve yapılacak yatırımlar, tamamlanmaları beklenmeden harcama esasına göre indirimden faydalandırılacaktır. Harcamadan kasıt, Gelir Vergisi Kanununun Ek 2 nci maddesinde belirtilen esaslar içinde, yatırımlara, ilişkin olarak yapılan giderlerdir. Yurt dışından sağlanan değerler, ancak yurda kati ithalleri yapılıp işletme aktifine dahil edilmeleri şartiyle indirimden yararlanabilirler. b) Yatırımlara ilişkin olarak 1972 yılından önce yapılmış olan giderlerin indirilme şekli : 1972 yılından önce başlanmış olup da henüz tamamı üzerinden işletmenin aktifine girmediği için indirimden yararlanmamış bulunan yatırımlara ilişkin harcamalar da 1972 ve sonraki yıllar kazançlarından indirilebilecektir. c) Yatırım indiriminin uygulama süresi İndirimden yararlanan yatırımın öz sermayeden karşılanan kısmına yatırım indirimi belgesinde gösterilen nisbetlerin uygulanması suretiyle hesaplanan indirim miktarları, yukarıda da belirtildiği gibi, yatırımın tamamlanması beklenilmeden harcama esasına göre o yılın ticarî veya zirai kazancından indirilecektir. O yılın kazancı hesaplanan indirim tutarını karşılamaya kâfi gelmediği takdirde, indirim tamamlanıncaya kadar müteakip yıllar kazançlarından indirim yapılmasına devam olunacaktır. d) Yatırım İndirimi Belgesinin geç alınması halinde yapılacak işlem : Süresinde müracaat edilmiş olmakla beraber yatırım indirimi belgesinin geç alınması nedeniyle, yukarıdaki esaslara göre ilgili yıl kazançlarında dikkate alınmamış olan indirimler, ancak müteakip yıllar kazançlarından düşülebilecektir. 3. Yatırımların İndirim Belgesinde gösterilen sürede veya miktar üzerinden gerçekleştirilmemesi halinde yapılacak işlem : a) Türk Parasının Değerinde yapılan değişiklikler nedeniyle, ithalâta bağlantılı olarak yatırımın artan maliyetlerine, ayrıca vize aranmaksızın, yatırım indirimi belgesinde yazılı nisbet uygulanacaktır. b) Yatırımların gerçekleşme maliyetinin indirim belgesinde gösterilen miktarın % 20 sinden fazla olması halinde Sanayi ve Teknoloji Bakanlığından vize alınmış olması gereklidir. c) Yatırımın belgede belirtilen sürede tamamlanmaması halinde, indirim uygulayabilmek için, aynı mahiyetteki yatırımların Kalkınma Plânı ve Yıllık Programlar uyarınca teşvike şayan bulunmağa devam edilmesi şartiyle, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığından alınacak belge aranacaktır. 4. 28.7.1967 günlü ve 933 sayılı Kalkınma Plânının Uygulanması Esaslarına Dair Kanunun bazı maddelerinin Anayasa Mahkemesince iptalinden sonra uygulanacak yatırım indirimi nisbetleri : Bilindiği üzere, 933 sayılı Kanunun bazı maddeleri Anayasa Mahkemesi tarafından 25.10.1969 tarihinde ve karar tarihinden itibaren geçerli olmak üzere iptal edilmiştir : a) Bu konuda 1 Kasım 1969 tarihli Resmî Gazetede yayınlanan Başbakanlık tebliğinde de belirtildiği üzere, 25.10.1969 tarihine kadar verilmiş olan teşvik belgesinde veya yatırım indirim belgesinde veya 6224 sayılı kanuna göre çıkarılmış kararnamelerde belirtilen yatırım indirimi nisbetleri, 25.10.1969 tarihinden önce projenin belge veya kararnamede belirtilen nisbette yatırım indiriminden istifade edeceğini belirten resmi vesika niteliğinde olduklarından bu yatırımlara, ilgili belgelerde gösterilen sürede tamamlanması şartiyle söz konusu belgede gösterilen nisbetler; süresinde tamamlanamayan yatırım kısmına ise, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığından gerekli müsaade alınmış olmak şartiyle, Gelir Vergisi Kanununda belirtilen nisbetler uygulanacaktır. b) Yatırımın gerçekleşme maliyetinin proje maliyetini aşması halinde, % 20 ye kadar olan yatırım farkına, belgede gösterilen nisbet, geri kalan kısmına ise Gelir Vergisi Kanununda yazılı nisbet uygulanacaktır. c) Ancak söz konusu fark para operasyonlarından meydana gelmiş ise bu fark da, belgede belirtilen nisbet ıizerinden indirimden faydalandırılacaktır. d) 25.10.1969 tarihinden sonra indirimden faydalandırılmasına müsaade edilen yatırımlara ise, Gelir Vergisi Kanununda belirtilen nisbetlerinin uygulanacağı tabidir. 5. Yabancı Sermayeli Ortaklıklarda Yatırım İndiriminin Uygulama Şekli : Dar mükellefiyete tabi olan gerçek kişilerle dar mükellef kurumlar yatırım indiriminden yararlanamazlar. Tam mükellefiyete tabi kurumlarda yabancı sermayeli ortakların bulunması halinde ise, yatırım indiriminden faydalanmasına hak kazanılan indirim tutarından ödenmiş yabancı sermayeye isabet eden kısım kurumlar vergisinden istisna edilemiyeceği gibi, ortakların yatırım indirimi istisnası dolayısiyle, ödenmeyen kurumlar vergisi sebebiyle şirket bünyesinde kalan kazançtan yabancı sermayeli ortaklara pay verilemiyecektir. 6. Yatırım İndiriminin uygulanmasında öz sermayenin tesbiti ile ilgili özel durumlar : a) Yatırımların Kredilerle Karşılanan kısmı indirimden yararlanamaz : Gelir Vergisi Kanununun 8 nci bölümünün ek 3 ncü maddesinde "yatırım indirimi münhasıran öz sermayeden sağlanan veya karşılanan yatırım miktarına uygulanır. Bu maddenin uygulanmasında öz sermaye Vergi Usul Kanunun 192 nci maddesinde belirtilen kaynaklardır ...." hükmü yer almaktadır. Vergi Usul Kanununun 192 nci maddesiyle ise, aktif toplamı ile borçlar arasındaki farkın, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (özsermayeyi) teşkil edeceği hükme bağlanmış olup, borçlar özsermayenin dışında bırakıldığından, hangi sebeble olursa olsun özsermayeden karşılanmayan yatırımların indirimden faydalandırılması mümkün değildir. Bu nedenle, yeni yatırıma tahsis edilecek öz kaynaklar yeterli olsa dahi, yatırımların finansmanı fiilen özsermaye dışındaki bir kaynaktan karşılandığı takdirde o yatırımın indirimden faydalandırılması kanunen mümkün olmadığı gibi, yatırım indiriminin uygulanmasında yatırımın yapıldığı yıllardaki özsermaye dikkate alınacaktır. Bu itibarla, örneğin Türkiye Sınai Kalkınma Bankasından kredi temini suretiyle yapılan yatırım kısmı indirimden yararlanamıyacaktır. Başka mahiyetteki kredilerle sağlanan yatırım konusu değerler için de aynı şekilde işlem yapılacağı tabiidir. b) İthal edilen değerlere ilişkin Gümrük Vergi ve Resimlerinin takside bağlanan kısmı da indirimden yararlanamaz : Yukarıda (a) bendinde belirtilen aynı nedenlerle, yurt dışından ithal edilen değerlere ilişkin Gümrük Vergi ve Resimlerinin takside bağlanan kısmı da yatırım indiriminden yararlanamıyacaktır. (a) ve (b) bentlerinde yer alan hususlar, Danıştay 4 ncü Dairesince alınan 8.6.1972 günlü ve 71/5672-72/4115 sayılı, 12.4.1967 günlü ve 1964/1895-1967/1886 sayılı ilâmlarla karara bağlanmıştır. c) Tesislerini genişletmek veya başka bir sahada faaliyette bulunmak üzere yatırımlara girişen teşebbüslerde özsermayenin tesbiti : Tesislerini genişletmek veya başka bir sahada faaliyette bulunmak üzere yatırımlara girişen teşebbüslerde özsermayenin tamamını, yatırımın finansmanı için kaynak olarak kabul etmek mümkün değildir. Özsermayenin bir kısmı esasen daha önceki dönemlerde bağlı değerlere yatırılmış bulunmaktadır. Bu bakımdan potansiyel özsermaye ile yeni yatırımlara tahsis edilebilecek öz kaynakların ayrı ayrı dikkate alınması gerekmektedir. Özsermayesi tamamen önceki dönemlerde bağlı değerlere yatırılmış bir işletmenin öz kaynaklardan yeni yatırımlar için harcama yapmasına fiilen imkân olamıyacağından, sermaye arttırımına gidilmediği veya yatırım yapıldığı yılların kârı gibi yeni kaynaklar sağlanmadığı takdirde yapılan yatırımın ancak borçlanma yolu ile finanse edildiğinin kabulü gerekecektir. Bu durumda yatırım indiriminden yararlanılamıyacaktır. ç) Amortisman olarak birikmiş fonların yatırımın finansmanında kullanılması halinde bu kaynaktan yapılan harcamalar Yatırım İndiriminden yararlanamaz : Gelir Vergisi Kanununun yatırım indirimiyle ilgili Ek 2 nci maddesinde, indirimden faydalanacak yatırımlar için sayılan şartlardan birisi de, istihsali genişletmeye, prodüktiviteyi arttırmaya matuf olmak üzere makina, tesisat, teçhizat, taşıma vasıtası ve benzeri yeni aktif değerlerin tedariki ve kuruluşu ile ilgili olmasıdır. Bu nedenle, yapılan yatırımın indirimden faydalanabilmesi için, mevcut istihsal kapasitesini arttırıcı nitelikte olması gerekmektedir. Halbuki sabit değerlerden amortisman ayırmanın gayesi, bu değerlerin kullanılması nedeniyle meydana gelen aşınma ve yıpranmaları ve dolayısiyle sermayedeki eksilmeyi karşılamaktır. Bu itibarla birikmiş amortismanlardan karşılanacak yeni yatırımların istihsali genişletici ve prodüktiviyeti arttırıcı mahiyette sayılması mümkün olmayıp biriken bu fonların ancak daha evvel sabit tesislere yatırılmış bulunan sermayede, bu tesislerin yıpranması dolayısiyle meydana gelen eksilmeyi telâfi edici bir fonksiyonu vardır. Ayrıca amortismanlar işletme kâr ve zararının hesaplanmasında giderler arasında yer aldığından safi kârı azaltıcı mahiyettedir. Böylece teşebbüsün kârının bir kısmı vergi dışı bırakılmakta ve işletmede birikmiş değerler olarak kalmaktadır. Bu değerlerle yapılacak yatırımların bir defada yatırım indiriminden faydalandırılması, bunların birkere daha vergisiz bırakılması sonucu doğuracaktır. Bu nedenle ayrılmış amortismanlar özsermayenin hesabında nazara alınmıyacaktır. d) Adi Şirketlerle, Kollektif Şirketlerde, ortakların cari hesabından şirkete sağlanan kredilerin, özsermayeye dahil edilip edilmiyeceği : Özsermaye bakımından uygulamada, şahsî teşebbüsler ile tüzel kişiliği olan teşebbüsler arasında bazı ayrılıklar olmaktadır. Şahsi teşebbüste: yatırımcının, bilânçosunun pasifinde kayıtlı alacağı, özsermayenin bir cüz'ü sayılacaktır. Ortaklıklarda ise, ortakların cari hesapları özsermaye ile ilgilendirilmiyecektir. e) Kurumların yapacakları yatırımlarla ilgili olarak, Tahvilat İhracı Suretiyle Sağlanan Kaynaklar Özsermaye sayılır: Tahvilât ihracı suretiyle sağlanan kaynaklar, yatırım indirimi ile ilgili hükümlerin uygulanması bakımından özsermaye sayılacaktır. (Kurumlar Vergisi Kanunu Madde 8 Son fıkra) Bilgi edinilmesini ve gereğinin buna göre ifasını rica ederim. (*) 187 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile yürürlükten kaldırılmıştır.