51 SERİ NO'LU KURUMLAR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ

213 sayılı Vergi Usul Kanunu, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulu Hakkında Kanun, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununda Değişiklikler Yapılması Hakkında 25.5.1995 tarih ve 4108 sayılı Kanun, 2.6.1995 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yü­rürlüğe girmiştir. Anılan Kanunun Kurumlar Vergisi Kanununa ilişkin hükümleri ile ilgili olarak aşa­ğıdaki açıklamaların yapılması gerekli görülmüştür. I - KÜÇÜK VE ORTA ÖLÇEKLİ İŞLETMELERE KREDİ TEMİ-NATI SAĞLAYAN KURUMLARA TANINAN MUAFİYET 4108 sayılı Kanunun 29 uncu maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci madde­sine aşağıdaki 24 numaralı bent eklenmiştir. "Yabancı ülkeler veya uluslararası finans kuruluşları ile yapılan mali ve teknik işbir­liği anlaşmaları çerçevesinde münhasıran küçük ve orta ölçekli işletmelere kredi teminatı sağlamak üzere kurulan ve bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları teminat sorumluluk fonlarına ekleyen ve sahip oldukları bu fonları ortaklarına dağıtmayarak küçük ve orta öl­çekli işletmelere kredi sağlayan banka ve kuruluşlara yatıran kurumlar." Söz konusu bent hükmü, 4108 sayılı Kanunun 40/c maddesi hükmüne göre, 1.1.1995 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere bu Kanunun yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir. 12.4.1990 tarihli ve 3624 sayılı Küçük ve Orta Ölçekli Sanayi Geliştirme ve Destekleme İdaresi Başkanlığı Kurulması Hakkında Kanunun 2 nci maddesinde, "İmalat sanayi sektöründe 1-50 arasında işçi çalıştıran sanayi işletmeleri küçük sanayi işletmele­rini, 51-150 arası işçi çalıştıran sanayi işletmeleri orta ölçekli sanayi işletmelerini ifade eder." hükmü yer almaktadır. Muafiyetten yararlanacak olan kurumun, münhasıran anılan Kanunda tanımlanan kü­çük ve orta ölçekli işletmelerin kredi teminatı sağlama alanında karşılaştıkları güçlüklerin giderilmesi amacıyla kurulmuş olması gerekir. Diğer taraftan, söz konusu muafiyetten yararlanacak kurumun statüsü önem arzetme­mektedir. Bu kurumun, Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde yazılı kurumlar arasında yer alması yeterlidir. Ancak, sözü edilen kurumların kuruluş sözleşmelerinde münhasıran küçük ve orta ölçekli işletmelere kredi teminatı sağlamak üzere kuruldukları ve faaliyetlerini bu çerçevede sürdürecekleri, ortaklara kâr payı dağıtmayacakları açıkça ya­zılı olacaktır. Yukarıda açıklanan şekilde kurulan bu kurumların, Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 24 numaralı bendinde yer alan muafiyetten yararlanabilmeleri için: - Kurumun, Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile yabancı devletler veya uluslararası finans kuruluşları arasında imzalanan mali ve teknik işbirliği anlaşmaları çerçevesinde fa­aliyette bulunmak üzere kurulmuş olması, - Kurumun elde ettiği kazançların kanuni yükümlülüklerin yerine getirilmesinden sonra kalan tutarının tamamının teminat sorumluluk fonuna eklenmesi, - Teminat sorumluluk fonunun ortaklara dağıtılmaması, sadece küçük ve orta öl­çekli işletmelere kredi temininde teminat sağlamak için kullanılması, - Teminat sorumluluk fonunun küçük ve orta ölçekli işletmelere kredi sağlayan banka ve kuruluşlarda değerlendirilmesi, şarttır. II - YATIRIM İNDİRİMİ İSTİSNASI 4108 sayılı Kanunun 31 inci maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununun 25 inci mad­desinin ikinci fıkrası hükmü, "Yukarıdaki orana göre hesaplanan vergi, indirim ve istisna­lar düşülmeden önceki kurum kazancının % 20'sinden az olamaz. Bu hesaplamada iştirak kazançları, yatırım fonları ve ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları ve yatırım indirimi dikkate alınmaz." şeklinde değiştirilerek yatırım indirimi istisnası % 20 oranlı kurumlar vergisi kapsamından çıkarılmıştır. Ancak aynı Kanunun 22 nci maddesiyle Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinin paran­tez içi hükmü de "(Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 1 ve 6 numaralı bent­lerine göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar hariç)" şeklinde değiştirilerek yatırım indirimi istisnası, Gelir Vergisi Kanununun 75/4 maddesi ile belirlenen menkul sermaye iratları ve bu Kanunun 94/6-b maddesi uyarınca yapılacak tevkifat matrahı kap­samına dahil edilmiştir. Söz konusu hükümler, 1.1.1995 tarihinden geçerli olmak üzere 4108 sayılı Kanunmn yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir. Yapılan bu yeni düzenlemeye göre, kurum kazancının yatırım indirimine tekabül eden kısmı daha önce olduğu gibi kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır, Ayrıca indirim konusu bu kazançlar % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına da dahil edilmeyecektir. Bununla birlikte, yatırım indiriminden yararlanan kazançlar, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde 4108 sayılı Kanunla yapılan değişik­likle bu bentte yer alan menkul sermaye iradının kapsamına dahil edilmiş olduğundan, aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6 numaralı bendinin (b) alt bendi uya­rınca vergi tevkifatına tabi tutulacaktır. Bilindiği üzere, bu vergi tevkifatının oranı, halka açık anonim şirketlerde % 10, diğer kurumlarda ise % 20 olarak uygulanmaktadır. Vergi Usul Kanununun 174 üncü maddesi gereğince, takvim yılı dönemi, faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için Maliye Bakanlığınca özel hesap dönemi tayin edilmektedir. Bu maddeye göre özel hesap dönemi tayin edilenlerin kurum kazancı, hesap döneminin kapandığı takvim yılının kazancı olarak vergilendirilmektedir. Buna göre, özel hesap dönemi tayin edilmiş bulunan mükelleflerin yılında 1994 baş­layıp 1995 yılı içinde sona eren özel hesap döneminde elde ettiklerı kurum kazancı 1995 yılının kazancı sayılmaktadır. Bu mükelleflerin bu hesap döneminde elde ettikleri kazançlar ve yatırım indirimi hakkında yukarıda yapılan açıklamalara göre işlem yapılacaktır. Dolayısıyla yatırım indirimine konu olan kazançlar % 25 ve % 20 oranlı kurumlar vergi­sine tabi tutulmayacak, ancak gelir vergisi tevkifat matrahınâ dahil edilecektir. III - İŞTİRAK HİSSELERİ VEYA GAYRİMENKULLERİN SATIŞI İLE ÜRETİM TESİSLERİNİN AYNI SERMAYE OLARAK KONULMASINDAN DOĞAN KAZANÇLARA İLİŞKİN İSTİSNA Kurumlar Vergisi Kanununa 4108 sayılı Kanunla eklenen geçici 23 üncü maddenin (a) bendi aşağıdaki gibidir. "1.1.1994 31.12.1998 tarihleri arasinda uygulanmak üzere, tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın, satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilen kısmı, kurumlar vergisinden müstesnadır. Şu kadar ki, vadeli satış halinde, satışın yapıldığı hesap dönemini takip eden ikinci hesap döneminin sonuna kadar tahsil edilen kazançların tutarı, ilgili yıl kurum kazancından indi­rilir. Bu tarihten sonra yapılacak tahsilat için bu hüküm uygulanmaz. İlk yapılan tahsila­tın iştirak hissesi veya gayrimenkulün maliyet bedeline ilişkin olduğu kabul edilir. Bu. hüküm, kurumların üretim tesislerinin ve bu tesislere ilişkin gayrimenkullerinin tamamının veya bir kısmının, teşvik belgeli yatırım yapmak üzere kurulacak olan bir sermaye şirketine veya yeni kurulacak yabancı ortaklı bir anonim şirkete ayni sermaye ola­rak konulması halinde de uygulanır. Bu durumda yeni kurulacak şirketin tam mükellef ve yapacağı yatırımın asgari 5 milyon A.B.D. Doları veya muadili yabancı para karşılığı Türk Lirası olması şarttır. Bu şartlara ilave olarak yabancı ortaklı sermaye şirketinde ya­bancı ortağın sermaye payının 1 milyon A.B.D Doları veya muadili yabancı para karşılığı Türk Lirası ve % 20 den az olmaması ve kambiyo mevzuatı gereğince Türkiye ye döviz olarak getirildiğinin tevsik edilmesi gerekir. Bu kazançların sermayeye ilavesi kâr dağıtımı sayılmaz. Kurumlar vergisinden müs­tesna tutulan kazançlar, bu Kanunun 25 inci maddesinin ikinci fıkrasına göre % 20 kurum­lar vergisine tabi tutulmaz. Üretim tesislerinin ve bu tesislere ilişkin gayrimenkullerin tamamının veya bir kısmının teşvik belgeli yatırım yapmak üzere kurulacak bir sermaye şirketine veya yeni kurulacak yabancı ortaklı bir anonim şirkete ayni sermaye olarak ko­nulmasından doğan ve bu maddeye göre vergiden müstesna tutulan kazançlar, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre vergi tevkifatına tabi tutulmaz. Bu hüküm. uyarınca vergiden istisna edilen diğer kazançlar için ise bu vergi tevkifatı % 10 olarak uygulanır. Kurumların iki tam yıl süreyle aktifinde yer almayan iştirak hisselerinin veya gayri­menkullerinin satışından elde ettikleri kazançlar ile menkul kıymet veya gayrimenkul tica­reti ile uğraşan kurumların ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri ka­zançlar, istisna kapsamı dışındadır. Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle edinilen hisse senetleri ile iştirak edilen kurumun ihtiyat akçeleri, banka provizyonları ve Vergi Usul Kanununa göre ayrılan yeniden değer­leme fonlarının sermayeye ilavesi dolayısıyla bedelsiz alınan hisse senetlerinin en az iki yıl öncesinde iştirak edilen şirketlere ait olması halinde, rüçhan hakkı kullanılmak sure­tiyle edinilen veya bedelsiz alınan bu hisse senetleri iki yıl önce iktisap edilmiş sayılır. Sermayeye eklenen bu kazançların beş yıl içinde herhangi bir surette işletmeden çe­kilmesi veya bu süre içinde işletmelerin tasfiyesi halinde, bu kazançlar o yılın kazancı sa­yılarak vergiye tabi tutulur. 1163 sayılı Kooperatifler Kanununa ya da özel kanunlara göre kurulan kooperatifler, ortağın sahip olabileceği en fazla pay tutarı dikkate alınmaksızın gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazanç istisnasından yararlanırlar. Ancak, iştirak hisseleriyle gayrimenkullerin satışından doğan kazanç; sermayeye eklenmeyerek özel bir fon hesabında gösterilir ve hiç bir şekilde ortaklara dağıtılmaz, kooperatifin amaçlarının gerçekleştirilme­sinde kullanılır. Türk Ticaret Kanununun 391 inci maddesinin bu suretle gerçekleştirilecek sermaye ar­tırımına aykırı hükümleri uygulanmaz. Bu hükümden yararlanan kurumların gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazancın tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinin son fıkrası hükmü uygulanmaz. Bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonra bu madde kapsamında yapılacak tescil iş­lemleri tapu ve kadastro harcından, lehe alınan paralar banka ve sigorta muameleleri vergi­sinden müstesnadır." Bu bendin uygulanmasına ilişkin esaslar aşağıda açıklanmıştır. A - İŞTİRAK HİSSELERİ VEYA GAYRİMENKULLERİN SATI-ŞINDAN DOĞAN KAZANÇLARA İLİŞKİN İSTİSNA 1). İstisnadan Yararlanacak Olan Mükellefler Bu istisnadan yararlanacak olan kurumun tam mükellefiyete tabi kurum olması gerekir. Dar mükellef kurumların bu istisnadan yararlanmaları mümkün değildir. 1163 sayılı Kooperatifler Kanununa ya da özel kanunlara göre kurulan kooperatifler, ortağın sahip olabileceği en fazla pay tutarı dikkate alınmaksızın iştirak hisseleri veya gayrimenkullerin satışından doğan kazanç istisnasından yararlanabileceklerdir. Ancak kooperatiflerde, iştirak hisseleriyle gayrimenkullerin satışından doğan kazancın özel bir fon hesabında tutulması gerekir. Fonda tutulan bu meblağ, ortaklara dağıtılmayarak sadece kooperatifin amaçlarının gerçekleştirilmesinde kullanılacaktır. Bilindiği üzere, konut veya işyeri yapı kooperatiflerinde kooperatifin amacı üyelerini bir konut veya işyeri sahibi yapmaktır. Buna göre, bu kooperatiflerin sahip oldukları arsaların müteahhitlere kat karşılığı ve­rilmesi halinde, ortakların herbiri konut veya işyeri sahibi olacağından kooperatifin amacı gerçekleşmiş olacaktır. Bu nedenle, müteahhide kat karşılığı arsa payı devrinden doğan kazancın kurumlar vergisinden müs­tesna tutulması[1] gerekir. Ancak bu istisna, ortak sayısı kadar iktisap edilen konut veya işyerinden doğan kazanç için söz konusu olacaktır. Kat karşılığı arsa satışında ortak sayısından fazla konut veya iş­yeri alınması halinde, bunlara isabet eden kazanca söz konusu istisna uygulanmayacaktır. Yapı kooperatiflerinin amaçlarını gerçekleştirmelerinden, başka bir ifade ile ortakları­nın birer konut veya işyeri sahibi olmasından sonra, fazla olan arsalarının nakit veya kat karşılığı satılması halinde, bu satış veya devirden doğan kazanç için Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 23/a maddesindeki istisna uygulanmayacaktır. Kooperatifin amaçlarını gerçekleştiremeyip tasfiyeye girmesi halinde, iştirak hisseleri veya gayrimenkullerin satışından sağlanan kazancın tasfiye dönemi karı olarak vergilendiri­leceği tabiidir. Yapı kooperatifleri dışında diğer kooperatiflerin de bu açıklamalar çerçevesinde yapa­cağı işlemlerden doğan kazançları kurumlar vergisinden müstesna tutulabilecektir. 2. İstisnanın Uygulanmasına Konu Olacak İktisadi Kıymetler a) Gayrimenkuller Gayrimenkuller esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Bunlar Türk Medeni Kanununun 632 nci maddesinde arazi, tapu siciline müstakil ve daimi olmak üzere ayrıca kaydedilen haklar ve madenler olarak sayılmıştır. Ayrıca, anılan maddede sayılmamakla birlikte, bulunduğu arsa veya arazinin mütemmim cüzü niteliğinde olduklarından binaların da gayrimenkul olduğu şüphesizdir. Gayrimenkullerin bu istisnanın uygulamasına konu olabilmesi için Medeni Kanunun 910 ve 911 inci maddesi gereğince tapuya tescil edilmiş olmaları şarttır. b) İştirak Hissesi Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 23 üncü maddesinin (a) bendinde yer alan "İştirak hisseleri" deyimi, menkul değerler portföyüne dahil hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade etmektedir. 10 Şubat 1995 tarihli ve 22198 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 49 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde iştirak hissesinin ve gayrimenkulün tanımı konusunda yer alan açıklamalar Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 23 üncü maddesinin (a) bendin­deki istisnanın uygulanmasında da geçerli olacaktır. 3. İştirak Hisseleri veya Gayrimenkullerin Satışından Doğan Kazancın Kurumlar Vergisinden Müstesna Tutulmasında Gözönünde Bulundurulması Gereken Hususlar a) İştirak Hisseleri veya Gâyrimenkullerin İki Tam Yıl Süre İle Aktifte Bulundurulması İstisna uygulamasına konu olacak iştirak hisseleri veya gayrimenkullerin iki tam yıl süreyle aktifte yer almış olması gerekmektedir. Örneğin, 15.2.1993 tarihinde iktisap edil­miş bir iştirak hissesi veya gayrimenkulün 15.2.1995 tarihinden sonra (bu tarih dahil) sa­tılması halinde, bu satıştan doğan kazanç bu Tebliğde açıklanan şartlar çerçevesinde ku­rumlar vergisinden müstesna tutulabilecektir. Satışın bu tarihten önce yapılması halinde ise istisna uygulanmayacaktır. Öte yandan, ayrılan ihtiyat akçeleri ile banka provizyonlarının ve Vergi Usul Kanununa göre ayrılan yeniden değerleme fonunun sermayeye ilavesi dolayısıyla bedelsiz alınan hisse senetlerinin nakit karşılığı satışı ve bu satıştan doğan kazancın sermayeye ila­vesi halinde, sermayeye eklenen bu kazançlar, bedelsiz hisse senedi verilmesine neden olan hisse senetlerinin şirketin aktifinde en az iki yıl öncesinde yer almış olması şartıyla ku­rumlar vergisinden müstesna tutulacaktır. İki tam yıl süre ile aktifte bulundurulan hisse senetlerine bağlı olarak bedelsiz elde edilen hisse senetleri için iki tam yıl süre ile işlet­mede bulundurulma şartı aranmayacaktır. Aynı şekilde, rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle satın alınan hisse senetleri için de bu rüçhan haklarının ilgili olduğu hisse senetlerinin iki tam yıl süreyle işletmede bulundurulması durumunda rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle alınan yeni hisse senetlerinin ayrıca iki tam yıl işletmede bulundurulması gerekmeyecek­tir. b) Gayrimenkul veya Menkul Kıymet Ticareti ile Uğraşılmaması Gayrimenkul veya menkul kıymet ticareti ile uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir. Ancak, bu kurumların faaliyetlerinin yü­rütülmesine tahsis ettikleri gayrimenkullerin satışından sağladıkları kazançlar istisna uygu­lamasına konu olabilecektir. Örneğin, bir inşaat şirketinin şirket merkezi olarak kullanılmak üzere inşa etmiş ol­duğu bir binayı en az iki tam yıl süre ile kullandıktan sonra satması halinde, bu satıştan doğan kazanç kurumlar vergisinden müstesna tutulabilecektir. Bu şirketin satmak amacıyla inşa etmiş olduğu veya satın aldığı binaların satışından elde ettiği kazançlar için bu istisna uygulanmayacaktır. Aynı şekilde, menkul kıymet ticareti ile uğraşan mükelleflerin doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği ortaklık payları da bu istisna uygulamasına konu olabilecektir. c) Holding Şirketlerin Durumu Türk Ticaret Kanununa göre, "gayesi esas itibariyle başka işletmelere iştirakten ibaret olan" holding şirketlerin iştirak hisseleri satışından doğan kazançlarına bu istisna uygu­lanmayacaktır. Ancak holding şirketlerin gayrimenkul satışından doğan kazançları, esas fa­aliyetleri çerçevesinde elde edilmediğinden bu kazançları dolayısıyla istisnadan yararlandı­rılmaları gerekir. d) Sermaye Artırımının Gerçekleştirilmesi İştirak hisseleri veya gayrimenkullerin satışından doğan kazancın satışın yapıldığı yılda sermayeye eklenen kısmı kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır. Ancak, bazı nedenlerle sermaye artırım işlemlerinin satışın yapıldığı yılda gerçekleşmesi mümkün olamayabilir. Bu durumda, sözü edilen istisnadan yararlanılabilmesi için, bu tür satışların yapıldığı döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar şirket yetkili organınca sermaye artırımına karar verilerek ilgili Bakanlığa (kayıtlı sermaye sistemini uygulayanların ise Sermaye Piyasası Kurulu'na) başvurulması ve sermaye artırımı işlemle­rinin satışın yapıldığı yıla ait kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği hesap dönemi­nin sonuna kadar tamamlanması gerekir. Bu süre içinde sermaye artırımı işlemlerinin ta­mamlanmaması halinde, sözü edilen istisnadan yararlanılması mümkün değildir. Bu du­rumda olan mükelleflerin yararlandıkları istisna nedeniyle zamanında alınmayan vergiler, Vergi Usul Kanununun ilgili hükümlerine göre kendilerinden tahsil edilecektir. 4108 sayılı Kanun, 2 Haziran 1995 tarihli ve 22301 sayılı Resmi Gazetede yayımla­narak yürürlüğe girmiştir. Bu tarihten önce söz konusu istisna yürürlükte olmadığından bazı kurumlar 1994 yılındaki iştirak hisseleri veya gayrimenkullerin satışından doğan ka­zançlarını, satışın yapıldığı yılda sermayelerine ilave etmemiş olabilirler. Bu durumda olan kurumların, düzeltme beyannamesini verecekleri tarihe kadar 1994 yılındaki iştirak hisse­leri veya gayrimenkul satışından doğan kazançlarını sermayelerine eklemelerine dair şirket yetkili organlarının karar vermeleri ve bu konuda ilgili Bakanlığa (kayıtlı sermaye siste­mini uygulayanların ise Sermaye Piyasası Kurulu'na) başvurmaları halinde, bu kazançlar için Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 23 üncü maddesinin (a) bendindeki istisnadan ya­rarlanmaları mümkün bulunmaktadır. Ancak bu kurumların sermaye artırımı işlemlerini 31.12.1995 tarihine kadar gerçekleştirmeleri şarttır. e) Sermayeye Eklenen Kazançların İşletmeden Çekilmesi Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 23 üncü maddesinin (a) bendi hükmü çerçeve­sinde sermayeye eklenen kazançların, beş yıl içinde işletmeden çekilmesi veya bu süre içinde işletmenin tasfiyesi halinde, daha önce kurumlar vergisinden müstesna tutulmuş olan bu kazançların, işletmeden çekildiği veya şirketin tasfiye edildiği yılın kazancı sayıla­rak kurumlar vergisine tabi tutulması gerekir. Beş yıllik sürenin başlangıç tarihinden, gay­rimenkul veya iştirak hissesinin satışından sağlanan kazancın sermayeye eklendiği tarihin anlaşılması gerekir. f) Kurumlar Vergisinden Müstesna Tutulan Kazançlar Hakkında Gelir Vergisi Kanununun 38 inci Maddesinin Son Fıkrası Hükmünün Uygulanmaması Kurumların, iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazançla­rını, Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 23 üncü maddesinin (a) bendi çerçevesinde ser­mayelerine ilave etmeleri halinde, sermayeye eklenen bu kazançların tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinin son fıkrası hükmü uygulanmayacaktır. 1994 yılı hesap döneminde, iştirak hissesi veya gayrimenkul satışından doğan kazanç­lar, Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesine göre maliyet artışına konu edilmiş ve sa­tış kazancının bir kısmı maliyet artışları fonuna aktarılmış olabilir. Bu halde de mükellef­ler diledikleri takdirde geçici 23 üncü maddenin (a) bendindeki istisnadan yararlanma imka­nına sahiptirler. Bu durumda, maliyet artış fonuna aktarılan kazanç kısmı sermaye hesa­bına aktarılacaktır. Gayrimenkul satış kazancının maliyet artış fonunu aşan ve sermayeye eklenmesi gereken kısmı ise fevkalade ihtiyatlardan karşılanacaktır. Ancak, fevkalade ihti­yatların sermayeye eklenecek bu tutarı karşılamaması halinde, bu kısım için sermayeye bir ilave yapılamayacağından söz konusu istisna hükmünün uygulanması mümkün olmaya­caktır. g) Bedelsiz Olarak Elde Edilen Hisse Senetlerinin Satışından Sağlanan Kazançlar Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 23/a maddesi hükmü ile tam mükellef ku­rumların aktiflerine dahil bulunan gayrimenkul ve iştirak hisselerini satmaları ve elde ede­cekleri kazançlarını nakit olarak sermayelerine eklemek suretiyle işletmenin finansman so­runlarını çözmeleri amaçlanmıştır. Buna göre istisnadan yararlanılabilmesi için, sözü edi­len iktisadi kıymetlerin satışından doğan kazancın nakit olarak sermayeye ilave edilmesi gerekmektedir. İstisnaya dayanak teşkil eden kazanç tutarlarının sermayeye ilavesi halinde sermayeye iştiraki bulunanlara bedelsiz hisse senetleri verilebilir. Esasen madde hükmü, bu kapsamda elde edilen kazançların sermayeye ilavesini kâr dağıtımı olarak nitelendirme­mektedir. Dolayısıyla, sermaye artırımı nedeniyle verilecek bedelsiz hisse senetlerinin, bu şirkete iştirak edenler yönünden aktif ve pasiflerinde bir artışa neden olmaması gerekir. İştirak edenler yönünden bedelsiz olarak elde edilen hisse senetlerinin satışından doğan kazançların nakit olarak sermayeye eklenmesi halinde, sermayeye eklenen bu kazançlar ku­rumlar vergisinden müstesna tutulacaktır. h) Satış Vaadi Sözleşmesi İle Satışı Öngörülen Gayrimenkuller Bilindiği üzere, bazen gayrimenkuller için satış vaadi sözleşmesi yapılarak, satış bede­linin bir kısmı bu sözleşmenin yapıldığı tarihte peşin alınabilmektedir. Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 23 üncü maddesinin (a) fıkrasında iştirak hisse­leri veya gayrimenkullerin peşin veya vadeli olarak satışı halinde, bu satıştan doğan ve sermayeye eklenen kazançlar kurumlar vergisinden müstesnâ tutulmuştur. Gayrimenkullerde, tapuda tescil yapılmadıkça mülkiyet karşı tarafa geçmeyeceğinden satış vaadi sözleşmeleri ile satış akitleri bu madde hükmünün uygulanmasında dikkate alınma­yacaktır. Bu nedenle, satış vaadi sözleşmeleri ile satış akitleri çerçevesinde tahsil olunan bedel dolayısıyla istisnanın uygulanması mümkün değildir. Söz konusu gayrimenkullerin satı­şından sağlanan kazancın, gayrimenkulün alıcı adına tapuya tescilinden sonra sermayeye ilave edilen kısmı kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır. 4. İstisnanın Uygulanması a) Peşin Satışlarda İstisnanın Uygulanması İştirak hisseleri veya gayrimenkullerin satışında istisna, satışın yapıldığı yılda serma­yeye ilave edilen kazanç kısmına uygulanacaktır. Buna göre, elde edilen kazancın tamamı­nın sermayeye ilave edilmesi şartı aranmayacaktır. Ancak, satışın yapıldığı yılda serma­yeye eklenmeyen kazanç tutarı için hiçbir şekilde istisna uygulanmayacak ve söz konusu kazançlar satışın yapıldığı yılın kazancı olarak vergilendirilecektir. Bu nedenle, her şeyden önce satış bedelinin nakden tahsil edilmesi gerekmektedir. Nakit deyiminden nakit paranın yanısıra her an paraya çevrilebilir altın, Devlet tahvili, Hazine bonosu, Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymetler, Bankalar Kanununun 13/4 üncü maddesine dayanılarak kalkınma ve yatırım bankalarınca çıkarılan tahvil, bono ve benzeri menkul kıymetler ile Sermaye Piyasası Kanununa göre Sermaye Piyasasi Kurulunca halka arzına izin verilen menkul kıymetler ve tahvillerin anlaşılması gerekir. Ancak her an nakte çevrilebilir kıymetlerin en geç sermaye artırımının gerçekleştirildiği ta­rihe kadar nakte dönüştürülmesi zorunludur. İştirak hisseleri veya gayrimenkullerin, nakit karşılığı olmaksızın devir ve temliki, takası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir. Ancak, işletmeye nakit girişi ol­mamakla beraber, iştirak hisseleri veya gayrimenkullerin borç karşılığı takası, işletmenin finansman imkanlarını artıracağından istisnanın uygulanması gerekir. Trampa ise bir satış olmayıp, bir hak veya malın başka bir hak veya mal ile değiştirilmesidir. Satışta karşılık para olduğu halde, trampada mal veya haktır. Gayrimenkullerin kamulaştırılmasından doğan kazançlar hakkında da söz konusu is­tisna hükmünün yukarıda açıklanan esaslar çerçevesinde uygulanması gerekir. Kamulaştırmadan doğan kazancın tamamının kamulaştırmanın yapıldığı yılda tahsil edil­mesi halinde, tahsil edildiği yıl sermayeye eklenen kazanç tutarı istisnadan yararlanacaktır. Sermayeye eklenmeyen kazanç tutarı hiçbir şekilde istisnadan yararlandırılmayacaktır. Kamulaştırma bedeline açılan bedel artırımı davası sonucu mahkeme kararına göre tahsil edilen artırım bedelinin, tahsil edildiği yılda sermayeye ilave edilmesi halinde, bu kazancın da kurumlar vergisinden müstesna tutulması gerekir. Ancak, kamulaştırma bede­linin geç ödenmesi nedeniyle faiz tahakkuk ettirilmesi halinde bu faizlerin kurumlar ver­gisi istisnasından yararlanması mümkün değildir. Kamulaştırma bedelinin peşin ödenme­mesi halinde, vadeli satışa uygulanan esaslar geçerli olacaktır. b) Vadeli Satışlarda lstisnanın Uygulanması İştirak hisselerinin veya gayrimenkullerin vadeli satışı halinde, satışın yapıldığı hesap dönemini takip eden ikinci hesap döneminin sonuna kadar tahsil edilen ve sermayeye ekle­nen kazanç tutarı o yıl kurum kazancından indirilecektir. Kurum, her yıl tahsil ettiği ve sermayesine eklediği kazanç kadar istisnadan yararlanacaktır. Ancak satışın yapıldığı hesap dönemini takip eden ikinci yılın sonuna kadar tahsil edilemeyen kazançların sonraki yıl­larda tahsil edilerek sermayeye eklenmesi halinde, sermayeye ilave edilen bu kazançlar için istisna uygulanmayacaktır. ÖRNEK: 1 (A) Anonim Şirketi, 1990 yılında satın aldığı ve aktifinde 500.000.000.- lira değerle kayıtlı gayrimenkulü, 1994 yılında 3.000.000.000.-liraya vadeli olarak satmış ve bu satış­tan 2.500.000.000.-lira kazanç sağlamıştır. (Bu örnekte amortismanlar ve yeniden değer­leme ihmal edilmiştir.) Satış bedelinin 700.000.000.-liralık kısmı 1994 yılında, 1.300.000.000.- lirası 1995 yılında tahsil edilmiştir. Satış bedelinin kalan kısmı ise 1996 yılında nakit olarak tahsil edilecektir. Anılan kurum, sermayesini 1994 yılında 700.000.000.- lira, 1995 yılında, 1.300.000.000.- lira artırmıştır. 1996 yılında ise 500.000.000.- lira sermaye artışı yapacaktır. Bu durumda, anılan şirketin 1994 yılında tah­sil ettiği 700.000.000-lira satış bedelinin 500.000.000.-lirasının gayrimenkulün maliyet bedeline ilişkin olduğu kabul edilecektir. Dolayısıyla, 1994 yılında vadeli satılan gayri­menkulden elde edilen 2.500.000.000.-lira kurum kazancının 2.300.000.000.-lirası Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi hükmü uyarınca 1994 yılının kurum ka­zancına dahil edilerek vergilendirilecektir. Kalan 200.000.000.-lira kazanç tutarı ise kurum­lar vergisinden müstesna tutulacaktır. Öte yandan, 1995 ve 1996 yıllarında tahsil edilen ve anılan yıllarda sermayeye ekle­nen miktarlar, ilgili yılların kurum kazancından indirilecektir. Ancak sözü edilen dönem­lere ilişkin faaliyetlerin zararla sonuçlanması halinde, uygulanan istisna tutarı geçmiş yıl zararı olarak müteakip yıl kazançlarından indirim konusu yapılacaktır. ÖRNEK:2 (B) Anonim Şirketi 1989 yılında 400.000.000.-lira bedelle aktifine kaydettiği bir şir­kete ait hisse senetlerini 1994 yılında vadeli olarak 2.500.000.000.-liraya satmıştır. Anılan şirket satış bedelinin 300.000.000.- lirasını 1994 yılında, 800.000.000.- lirasını da 1995 yılında nakit olarak tahsil etmiştir. Geriye kalan bedelin 1.000.000.000.- lirası 1996, 400.000.000.- lirası da 1997 yılında tahsil edileceği varsayıldığında bu iştirak hisse­sinin satışından doğan kazanç aşağıdaki şekilde vergilendirilecektir. 1994 yılında yapılan tahsilatın iştirak hissesinin iktisap bedeline ilişkin olduğu kabul edileceğinden bu iştirak hissesinin satışından doğan 2.100.000.000.- liralık kârın tamamı­nın 1994 yılının kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi gerekir. 1995 yılında tahsil edilen 800.000.000.- liradan, maliyet bedeline isabet eden 100.000.000.- liranın tenzilinden sonra kalan 700.000.000.- lira sermayeye ilave edilmiş olmak şartıyla bu yılın kurum kazancından indirilecektir. 1996 yılında tahsil edilen 1.000.000.000.- liranın anılan yılda sermayeye ilave edilen kısmı, bu yılın kurum kazancından indirilecektir. 1997 yılında tahsil edilen 400.000.000.- lira ise, tamamı kurumun sermayesine ilave edilmiş olsa dahi satışın yapıldığı hesap dö­nemini takip eden ikinci hesap döneminden sonra tahsil edildiği için kurum kazancından indirilemeyecektir. 5. Kurumlar Vergisinden Müstesna Tutulan İştirak Hisseleri veya Gayrimenkullerin Satışından Doğan Kazançların % 20 Oranı Kurumlar Vergisi ve Gelir Vergisi Tevkifatı Karşısındaki Durumu İştirak hisseleri veya gayrimenkullerin satışından doğan ve bu Tebliğin önceki bö­lümlerinde açıklanan esaslar çerçevesinde kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar, Kurumlar Vergisi Kanununun 25 inci maddesinin ikinci fıkrasında öngörülen % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilmeyecektir. Kurumlar vergisinden müstesna tutulan bu kazançlar, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde tanımlanan menkul sermaye iradının tespitinde indirim konusu yapılmayacaktır. Dolayısıyla anılan kazançlar, aynı Kanunun 3946 sayılı Kanunla değişen 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre vergi tevkifatına tabi olacaktır. Bilindiği üzere bu tevkifat, halka açık anonim şirketlerde % 10, diğer kurumlar da ise % 20 oranında uygulanmaktadır. Ancak bu tevkifat, tevkifat matrahının kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan ve kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlara isabet eden kısmı için Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 23 üncü maddesinin (a) bendi gereğince % 10 olarak uygulanacaktır. İstisnadan yararlanan kurumun halka açık anonim şirket olması halinde de anılan ka­zançlar üzerinden % 10 gelir vergisi tevkifatının yapılması gerekmektedir. ÖRNEK Kumaş imalatı ve ticareti faaliyetinde bulunan halka açık olmayan (B) Anonim Şirketi, 1994 yılında bu faaliyetinden 800.000.000.- lira, 1990 yılında iktisap ettiği gay­rimenkulün peşin satışından ise 200.000.000.- lira kâr elde etmiştir. Gayrimenkul satışın­dan sağlanan kazancın tamamı satışın yapıldığı yılda kurumun sermayesine ilave edilmiş­tir. Bu bilgilere göre, kurumun ödeyeceği kurumlar vergisi ile gelir vergisi tevkifat tutar­ları aşağıdaki gibi hesaplanacaktır. - Kurum kazancı................................................................................ 1.000.000.000.-TL. (800.000.000 + 200.000.000) - İstisna ve indirimler....................................................................... (-) 200.000.000.-TL. (Gayrimenkul satış kazancı) - Kurumlar vergisi matrahı.............................................................. 800.000.000.-TL. - Hesaplanan kurumlar vergisi...................................................... 200.000.000.-TL. (800.000.000 x % 25) - % 20 oranlı kurumlar vergisi........................................................ 160.000.000.-TL. (800.000.000 x % 20) - Fon payı............................................................................................ 20.000.000.-TL. (200.000.000 x % 10) Gelir Vergisi Tevkifatının Hesaplanması - Gayrimenkul satış kazancının indirim ve istisnalardan önceki kurum kazancı içindeki payı........................... % 20 (200.000.000 / 1.000.000.000) - İndirim ve istisnalardan önceki kurum kazancı....................................... 1.000.000.000.-TL. - İndirimler.......................................................................................... (-) 200.000.000.-TL. (Kurumlar vergisi) - Gelir vergisi tevkifatı matrahı............................................................... 800.000.000.-TL. (1.000.000.000 - 200.000.000) - Gayrimenkul satışından doğan kazanca ilişkin olup "% 10" oranında tevkifata tabi gelir vergisi matrahı.................................. 160.000.000.-TL. (800.000.000 x % 20) - Gelir vergisi tevkifat tutarı................................................................... 16.000.000.-TL. (160.000.000 x % 10) - Fon payı.......................................................................................... 1.600.000.-TL. (16.000.000 x % 10) - Diğer gelirlere isabet eden ve % 20 oranında tevkifata tabi gelir vergisi matrahı.......................................................... 640.000.000.-TL. (800.000.000 - 160.000.000) - Gelir vergisi tevkifatı........................................................................... 128.000.000.-TL. (640.000.000 x % 20) - Fon payı............................................................................................ 12.800.000.-TL. (128.000.000 x % 10) 6. İştirak Hisseleri veya Gayrimenkullerin Satışından Doğan Kazançlar ile 93/5148 ve 94/5307 Sayılı Kararname Kapsamına Giren Gelirlerin Birlikte Olması Halinde Ödenecek Gelir Vergisi Tevkifatının Hesaplanması 30.12.1993 tarihli ve 93/5148 sayılı Kararname ile Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre yapılacak gelir vergisi tevkifat oranı­nın, kurumların Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı ldaresince çıkarılan menkul kıymetlerin gelirlerine isabet eden kısım için "0" olarak uygulanması öngörülmüştür. Bu kısım, sözü edilen faiz gelirlerinin toplam kurum hasılatı içindeki payına göre hesaplanmaktadır. Anılan Kararname hükmü kurumların 1995 ve müteakip yıllarda elde edilecek gelirleri için uygulanmaktadır. 1994 yılı hesap döne­minde elde edilen kazançlar için ise 14.2.1994 tarihli ve 94/5307 sayılı Kararname hüküm­leri uygulanmıştır. Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 23 üncü maddesinin (a) bendi hükmü, kurumla­rın 1994 yılı hesap dönemi kazançlarına da uygulanacaktır. Buna göre, 14.2.1994 tarihli ve 94/5307 sayılı Kararname hükümleri uyarınca 1994 yılı hesap dönemi kazançları hak­kında Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6/b bendi gereğince yapılacak tevkifat oranının, gayrimenkul veya iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlara uygulanan % 10 tevkifat oranından düşük olması halinde, tevkifat matrahının tamamına bu oranın uygu­lanması gerekir. Söz konusu Kararname hükümlerine göre belirlenen tevkifat oranının % 10 oranından daha yüksek olması durumunda, gelir vergisi tevkifatının hesaplanmasında, tevkifat matrahının, iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerin satışından doğan kazançlar ve Kararname kapsamındaki gelirlere isabet eden kısmı ile varsa diğer gelirlere isabet eden kısmı ayrı ayrı hesaplanacaktır. Dolayısıyla, 94/5307 sayılı Kararname ile Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 23 üncü maddesinin (a) bendindeki tevkifat oranları, ilgili ol­duğu matraha ayrı ayrı uygulanacaktır. 1995 ve müteakip yıllarda ise gelir vergisi tevkifatının hesaplanmasında 30.12.1993 tarihli ve 93/5148 sayılı Kararname hükümlerinin uygulanması öngörüldüğünden, anılan Kararname kapsamındaki gelirlerin yanısıra iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerin satı­şından doğan kazançların da bulunması halinde; - 93/5148 sayılı Kararname kapsamına giren kazançlara bu Kararname ile belirlen­miş olan tevkifat oranı, - İştirak hisseleri ve gayrimenkullerin satışından doğan kazançlar için Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 23 üncü maddesinin (a) bendindeki tevkifat oranı, - Bunların dışında kalan kazançlar için ise Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü madde­sinin 6/b bendindeki tevkifat oranı, uygulanacaktır. Tevkifat matrahının bu kazançlara isabet eden kısmı, söz konusu ka­zançların indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı veya hasılata oranı esas alınarak hesaplanacaktır. ÖRNEK Süt mamülleri imalat ve ticareti faaliyetinde bulunan (C) Anonim Şirketinin 1994 yılı hesap döneminde bu faaliyetinden elde ettiği kazanç tutarı 4.000.000.000.-liradır. Bu kurum aynı yılda ayrıca 8.000.000.000.-lira Hazine bonosu faiz geliri ile gayrimenkul sa­tışından 3.000.000.000.-lira kâr elde etmiştir. Kurumun 1994 yılı toplam hasılat tutarı 31.000.000.000.- liradır. Bu bilgilere göre kurumun, kurumlar vergisi ve gelir vergisi tevkifatı tutarları aşağı­daki gibi hesaplanacaktır. Kurumlar Vergisi - Kurum kazancı............................................................................... 15.000.000.000.-TL. (4.000.000.000 + 8.000.000.000 + 3.000.000.000) - İstisna kazançlar........................................................................... (-)3.000.000.000.-TL. (Gayrimenkul Satış Kazancı) - Kurumlar vergisi matrahı................................................................ 12.000.000.000.-TL. - Kurumlar vergisi............................................................................ 3.000.000.000.-TL. (12.000.000.000 x % 25) - Fon payı...................................................................................... 300.000.000.-TL. (3.000.000.000 x % 10) - % 20 oranlı kurumlar vergisi............................................................ 2.400.000.000.-TL. (12.000.000.000 x % 20) Gelir Vergisi Tevkifatı a) 94/5307 Sayılı Kararnameye Göre Gelir Vergisi Tevkifatının Hesabı - Hazine bonosu faizlerinin indirim ve istisnalardan önceki kurum kazancı içindeki payı............................................................... % 53,3 (8.000.000.000/15.000.000.000) - Uygulanacak gelir vergisi tevkifatı oranı............................................ % 0 % 53,3 oranı, 94/5307 sayılı Kararnamenin (h) satırında yer alan % 0 "sıfır" tevkifat oranına tekabül etmektedir. Bu oran, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6/b bendi uyarınca bu döneme ilişkin gelir vergisi tevkifatı matrahının tamamına uygulanacak­tır. Tevkifat matrahının, iştirak hisseleri ve gayrimenkullerin satışından sağlanan kazanç­lara isabet eden kısmının ayırdedilmesi ve buna farklı bir oran uygulanması söz konusu değildir. b) 93/5148 Sayılı Kararnameye Göre Gelir Vergisi Tevkifatının Hesabı 1995 ve müteakip yıllarda 93/5148 sayılı Kararnameye göre işlem yapılması öngö­rüldüğünden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6/b bendine göre ödeyeceği ge­lir vergisi tevkifatı tutarı yukarıdaki veriler esas alınarak aşağıdaki gibi hesaplanacaktır. - Hazine bonosu faizi gelirinin toplam hasılat içindeki oranı.................... % 25,80 (8.000.000.000 / 31.000.000.000) - "0" oranda tevkifata tabi Hazine bonosu faizi gelirine isabet eden kurumlar vergisi.................................................... 774.000.000.-TL. - Gelir Vergisi tevkifat matrahından indirilebilecek kurumlar vergisi................................................................................. 2.226.000.000.-TL. (3.000.000.000 - 774.000.000) - Gayrimenkul satış kazancının indirim ve istisnalardan önceki kurum kazancı içindeki oranı............................................... % 20 (3.000.000.000 / 15.000.000.000) - İndirim ve istisnalardan önceki kurum kazancı...................................... 15.000.000.000.-TL. - İndirimler........................................................................................ (-)2.226.000.000.-TL. (Kurumlar vergisi) _________________ - Gelir vergisi tevkifat matrahı.............................................................. 12.774.000.000.-TL. Hazine bonosu faiz gelirine isabet eden "0" oranında tevkifata tabi gelir vergisi matrahı........................................................ 3.295.692.000.-TL. (12.774.000.000 x % 25,8) - Gayrimenkul satış kazancına isabet eden " % 10" oranında tevkifata tabi gelir vergisi tevkifat matrahı............................... 2.554.800.000.-TL. (12.774.000.000 x % 20) - Gelir vergisi tevkifatı....................................................................... 255.480.000.-TL. (2.554.800.000 x % 10) - Fon payı........................................................................................ 25.548.000.-TL. (255.480.000 x % 10) - Diğer kazanca isabet eden "% 20" oranında tevkifata tabi gelir vergisi matrahı........................................................ 6.923.508.000.-TL. (12.774.000.000-3.295.692.000-2.554.800.000) - Gelir vergisi tevkifatı......................................................................... 1.384.701.600.-TL. (6.923.508.000 x % 20) - Fon payı......................................................................................... 138.470.160.-TL. (1.384.701.600 x % 10) B - ÜRETİM TESİSLERİ VE BU TESİSLERE İLİŞKİN GAYRİ-MENKULLERİN SERMAYE ŞİRKETLERİNE AYNI SER-MAYE OLARAK KONULMASINDAN DOĞAN KAZANÇ-LARA İLİŞKİN İSTİSNA Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 23 üncü maddesinin (a) bendinin ikinci paragra­fında, kurumların üretim tesislerinin ve bu tesislere ilişkin gayrimenkullerin tamamının veya bir kısmının, teşvik belgeli yatırım yapmak üzere kurulacak olan bir sermaye şirke­tine veya yeni kurulacak yabancı ortaklı bir anonim şirkete ayni sermaye olarak konulması halinde de bu bentte yazılı istisnanın uygulanması öngörülmüştür. Üretim tesislerinin ve bu tesislere ilişkin gayrimenkullerin sermaye şirketlerine ayni sermaye olarak konulmasından doğan ve %, 25 oranlı kurumlar vergisinden müstesna tutu­lan kazançlar, Kurumlar Vergisi Kanununun 25 inci maddesinin ikinci fıkrasında öngörü­len 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına da dahil edilmeyecektir. Ayrıca bu kazançlar, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre tevkifata tabi tutulmayacaktır. 6948 sayılı Sanayi Sici1 Kanununda, "Bir maddenin vasıf, şekil, 'hassa veya terki­bini, makina, cihaz, tezgah, alet veya diğer vasıta ve kuvvetlerin yardımı ile veya sadece el emeği ile kısmen veya tamamen değiştirmek veya bu maddeleri işlemek suretiyle devamlı ve seri halinde imal veya istihsal eden yerlerle maddelerin çıkarılıp işlendiği yerler (sanayi işletmesi) ve buralarda yapılan işler (sanayi işleri) sâyılır." denilmektedir. Bu hükme göre, sanayi işletmelerinde sınai faaliyetlerde bulunanlar, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı'nca imalatçı olarak tanımlanarak "Sanayi Sicili"ne kaydolunmakta ve kendilerine "Sanayi Sicil Belgesi" verilmektedir. Buna göre, sınai üretim yapılan ve bu nedenle Sanayi ve Ticaret Bakanlığınca "sanayi işletmesi" olarak tescil edilmiş olan işletmelerde bulunan tesisler ile bu tesislere ilişkin gayrimenkullerin kurumlar vergisi mükelleflerince sermaye şirketlerine ayni sermaye ola­rak konulması halinde, bu sermaye tahsisinden doğan kazanç kurumlar vergisinden müs­tesna tutulabilecektir. İstisnanın uygulanabilmesi için üretim tesislerinin tamamının ayni sermaye olarak konulması şartı aranmayacaktır. Bu üretim tesislerinin belli bir bölümü­nün ayni sermaye olarak konulması halinde de istisna uygulanabilecektir. Ancak, üretim tesislerine ilişkin gayrimenkullerin üretim tesisinden ayrı olarak bir sermaye şirketine ayni sermaye olarak konulması halinde, bu ayni sermaye tahsisinden doğan kazanç için bu fıkra hükmü uygulanmayacaktır. Üretim tesislerinin ve bu tesislere ilişkin gayrimenkullerin, yeni kurulacak sermaye şirketlerine ayni sermaye olarak konulmasından doğan kazançların kurumlar vergisinden müstesna tutulmasında, kurulacak olan şirketin yapacağı yatırım ve yabancı ortaklarının sermaye paylarının tutarı önem arzetmektedir. Bu hususlar aşağıda açıklanmıştır. 1. Üretim Tesislerinin ve Bu Tesislere İlişkin Gayrimenkullerin Teşvik Belgeli Yatırım Yapmak Üzere Kurulacak Sermaye Şirketlerine Aynı Sermaye Olarak Konulması Teşvik belgeli yatırım yapmak üzere kurulacak şirketin sermaye şirketi olması ge­rekmektedir. Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesinde, Türk Ticaret Kanunu hü­kümlerine göre kurulmuş olan anonim, eshamlı komandit ve limited şirketler ile aynı ma­hiyetteki yabancı kurumlar sermaye şirketi olarak tanımlanmıştır. Buna göre, yeni kurulacak olan şirketin sermaye şirketi olması ve 5 milyon ABD Doları veya muadili yabancı para karşılığı Türk Lirası teşvik belgeli yatırım yapmak üzere kurulması halinde, bu şirkete üretim tesislerini ve bu tesislere ilişkin gayrimenkullerini ayni sermaye olarak tahsis eden kurumların, bu sermaye tahsisinden sağladıkları kazançlar, kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır. Yeni kurulacak olan şirketin yatırım teşvik belgesini çeşitli nedenlerle alamamış olması bu istisnadan yararlanması bakımından engel teşkil etmemektedir. Ancak istisnanın uygulanabilmesi için ayni sermaye konulan şirke­tin, yatırım teşvik belgesini, üretim tesisi veya bu tesislere ilişkin gayrimenkulün ayni sermaye olarak konulduğu yıla ilişkin beyannamenin verilme süresi sonuna kadar almış olması şarttır. Bu istisnanın uygulanmasında yeni kurulacak sermaye şirketine üretim te­sislerini ve bu tesislere ilişkin gayrimenkullerini ayni sermaye olarak tahsis edecek olan kurumun tam mükellef olması gerekmektedir. Yeni kurulacak şirketin 5 milyon ABD Doları veya muadili yabancı para karşılığı Türk Lirası teşvik belgeli yatırım yapması halinde, bu şirkete yabancı ortağın iştirak et­mesi şartı aranmayacaktır. Yabancı ortağın bulunması halinde, bu ortağın sermaye payının belli bir oranı veya tutarı aşması da şart değildir. Yeni kurulacak olan sermaye şirketinin yatırım teşvik belgesi kapsamında yapacağı asgari 5 milyon ABD Doları tutarındaki yatırımın bu belgede öngörülen süre ve şartlarda gerçekleştirilmesi bu istisnanın uygulanması için yeterli olacaktır. 2. Üretim Tesisleri İle Bu Tesislere İlişkin Gayrimenkullerin Teşvik Belgesi Olmaksızın Yatırım Yapmak Üzere Yeni Kurulacak Olan Tam Mükellef Anonim Şirketlere Ayni Sermaye Olarak Konulması Teşvik belgesi olmaksızın yatırım yapmak üzere yeni kurulacak olan sermaye şirketi­nin, yabancı ortaklı, anonim şirket statüsünde ve tam mükellef kurum olması gerekir. Yeni kurulacak olan bu şirkete üretim tesisleri ve bu tesislere ilişkin gayrimenkullerini ayni sermaye olarak tahsis etmiş olan kurumların, bu ayni sermaye tahsisinden elde ettik­leri kazançlar kurumlar vergisinden müstesna tutulabilecektir. Ancak, bu istisnanın uygulanabilmesi için, yeni kurulacak olan yabancı ortaklı ano­nim şirketin teşvik belgesi olmaksızın yapacağı yatırımın, asgari 5 milyon ABD Doları veya muadili yabancı para karşılığı Türk Lirası olması gerekmektedir. Ayrıca bu şarta ilave olarak yabancı ortakların sermaye paylarının en az 1 milyon ABD Doları veya mu­adili yabancı para karşılığı Türk Lirası olması ve bu payın şirket sermayesine oranının % 20'den az olmaması gerekir. Yabancı ortaklar için aranan bir diğer şart ise asgari 1 milyon ABD Doları veya muadili yabancı para karşılığı Türk Lirası olan asgari sermaye paylarının kambiyo mevzuatına göre Türkiye'ye getirildiğinin tevsik edilmesi gereğidir. Bu tevsik, söz konusu dövizlerin yurda getirilerek yetkili banka ve müesseselerde bozdurulduğuna ilişkin döviz alım belgesi ile yapılacaktır. Ancak şirketin sermayesine göre % 20 oranın­daki sermaye payının 1 milyon ABD Doları veya muadili yabancı para karşılığı. Türk Lirası tutarını aşması halinde, bozdurulması gereken döviz bedeli 1 milyon ABD Doları veya muadili yabancı para olmayıp % 20 oranındaki sermaye payının karşılığı olan döviz tutarı olacaktır. Teşvik belgesiz yatırımın asgari 5 milyon ABD Doları veya muadili yabancı para, karşılığı Türk Lirası tutarını aşıp aşmadığının tespitinde yatırım harcamalarına ilişkin fa­turaların düzenlendiği tarihte, ABD Dolarının Türk Lirası karşılığındaki değerinin esas alınması gerekir. Teşvik belgesi olmaksızın yatırım yapmak üzere kurulacak olan sermaye şirketlerinin yabancı ortaklı olmaması halinde, kurumların üretim tesislerinin ve bu tesislere ilişkin gayrimenkulerinin bu şirketlere ayni sermaye olarak konulmasından elde ettikleri kazançlar için istisna hiçbir şekilde uygulanmayacaktır. ÖRNEK: (A) Limited Şirketi, 40.000.000.000.-TL bedelle aktifinde kayıtlı bulunan konserve imalatı ile ilgili tesislerini ve bu tesislere ilişkin gayrimenkullerini teşvik belgesi olmak­sızın yatırım yapmak üzere 150.000.000.000.-TL kayıtlı sermaye ile 1994 yılında kurulan (B) Anonim Şirketine 80.000.000.000.-TL değer ile ayni sermaye olarak tahsis etmiş ve kendisine bu miktarda itibari değerde hisse senedi verilmiştir. İştirak edilen şirketin 5 mil­yon ABD Doları karşılığı Türk Lirası tutarında yatırım yapması öngörülmüştür. Yabancı ortağın şirketteki payı % 30 olup, 1 milyon ABD Doları karşılığıdır. (A) Limited Şirketinin 1994 yılı toplam kurum kazancı 60.000.000.000.- lira olup, bu kazancın (80.000.000.000 - 40.000.000.000=).40.000.000.000.-lirası konserve imalatı tesisleri ile bu tesislere ilişkin gayrimenkullerin (B) Anonim Şirketine ayni sermaye ola­rak konulmasından sağlanmıştır. Bu örnekteki (A) Limited Şirketinin üretim tesislerinin satışından doğan kazancın tespitinde yeniden değerleme ve amortismanlar ihmal edilmiştir. Bu bilgilere göre (A) Limited Şirketinin vergilendirilmesi aşağıda gösterilmiştir. - Kurum kazancı............................................................................. 60.000.000.000.-TL. (40.000.000.000 + 20.000.000.000) - İstisna......................................................................................... (-) 40.000.000.000.-TL. (Üretim tesislerinin ayni sermaye olarak konulmasından doğan kazanç) (80.000.000.000 - 40.000.000.000) - Kurumlar vergisi matrahı.................................................................. 20.000.000.000.-TL. - Kurumlar vergisi.............................................................................. 5.000.000.000.-TL. (20.000.000.000 x % 25 - % 20 oranlı kurumlar vergisi............................................................. 4.000.000.000.-TL. (20.000.000.000 x % 20) - Fon payı........................................................................................ 500.000.000.-TL. (5.000.000.000 x % 10) Gelir Vergisi Tevkifatı - İndirim ve istisnalardan önceki kurum kazancı.................................. 60.000.000.000.-TL. - İndirimler..................................................................................... (-)45.000.000.000.-TL. - Üretim tesislerinin ayni sermaye olarak konulmasından doğan kazançlar.............................................................. 40.000.000.000.-TL. - Kurumlar vergisi.................................................................................. + 5.000.000.000.-TL. 45.000.000.000.-TL. - Gelir vergisi tevkifat matrahı..................................................... 15.000.000.000.-TL. (60.000.000.000 - 45.000.000.000) - Gelir vergisi tevkifatı..................................................................... 3.000.000.000.-TL. (15.000.000.000 x % 20) - Fon payı.......................................................................................... 300.000.000.-TL. (3.000.000.000 x % 10) C - İŞTİRAK HİSSELERİ VE GAYRİMENKULLERİN SATIŞINDA TAPU VE KADASTRO HARÇLARI İLE BANKA VE SİGOR-TA MUAMELELERİ VERGİSİ İSTİSNASI UYGULAMASI Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 23/a maddesinin son fıkrasında, bu madde kapsamında yapılacak tescil işlemleri tapu ve kadastro harcından, lehe alınan paralar ise banka ve sigorta muameleleri vergisinden, Katma Değer Vergisi Kanununa eklenen geçici 10 uncu madde ile de bu madde kapsamında yapılan teslimler katma değer vergisinden müstesna tutulmuştur. Geçici 23 üncü maddenin bu hükmü 4108 sayılı Kanunun Resmi Gazete'de yayımlan­dığı 2 Haziran 1995 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bu nedenle; tapu harçları ve banka ve sigorta muamaleleri vergisi istisnaları bu tarihten sonra geçici 23/a maddesi kapsamında yapılan iştirak hissesi veya gayrimenkul satışlarına ilişkin işlemler için uygulanacaktır. 2 Haziran 1995 tarihinden önce yapılan satışlar için sözü edilen istisnaların uygulanması mümkün değildir. Öte yandan, anılan fıkrada, damga vergisine ilişkin istisna yer almamaktadır. Bu ne­denle, Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 23/a maddesinin uygulaması ile ilgili olarak düzenlenecek kağıtlar damga vergisine tabi tutulacaktır. Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 23/a maddesi ile tam mükellefiyete tabi kurum­ların, 1.1.1994 - 31.12.1998 tarihleri arasındaki iştirak hisseleri veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazançlarının, satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilen kısmı kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur. Vadeli satış halinde ise satışın yapıl­dığı hesap dönemini takip eden ikinci hesap döneminin sonuna kadar tahsil edilen ve ser­mayeye eklenen kazançların tutarı ilgili yıl kurum kazancından indirilecektir. Buna göre, iştirak hisseleri veya gayrimenkullerin satışından doğan kazancın tamamı­nın geçici 23/a maddesinde öngörülen süre içinde sermayeye ilave edilmesi halinde, tapu ve kadastro harçları ile banka ve sigorta muameleleri vergisi istisnası tam olarak uygulanabi­lecektir. Kurumlar, iştirak hisseleri veya gayrimenkullerin satışından doğan kazancın tamamını veya belirli bir kısmını sermayeye ekleyebilirler. Bu çerçevede, gayrimenkul satışına iliş­kin işlemlerin tapuda yapılması sırasında satıcı kurumun, kazancın belli bir kısmını ser­mayeye ekleyeceğini beyan etmesi halinde istisna, sermayeye eklenecek olan kazanca isa­bet eden harçlar için uygulanacaktır. Tapuda alım satıma ilişkin tescil işlemlerinin yapılmasından sonra gayrimenkulün sa­tışından doğan kazancın, yasal süre içinde tapudaki tescil işleminde sermayeye ekleneceği beyan edilen kısmının sermayeye eklenmemesi durumunda istisnaya konu işlem gerçek­leşmemiş olacağından, evvelce alınmayan haçların ilgililerden tahsili gerekir. Harçlar, is­tisnaya konu işlemin gerçekleşmemesinde kendisine kusur atfedilemeyecek olan alıcıdan cezasız, satıcıdan ise cezalı olarak tahsil edilecektir. Kurumlar Vergisi Kanununa 4108 sa­yılı Kanunla eklenen geçici 23 üncü maddenin (a) bendinin yedinci fıkrasında yer alan ko­operatiflerle ilgili hükmün uygulanması sırasında 2982 sayılı Kanun hükümlerinin dikkate alınmayacağı tabiidir. Diğer taraftan, tapuda işlem yapılması sırasında, gayrimenkulün satışından doğan ka­zancın belirli bir kısmını sermayeye ilave edeceklerini beyan ederek istisnadan sınırlı ola­rak yararlanan kurumların, daha sonra gayrimenkulün satışından doğan kazancın tamamını sermayelerine eklemiş olmaları gerekçesiyle tapudaki tescil işlemi sırasında ödedikleri harçların istisna nedeniyle iadesine ilişkin taleplerinin yerine getirilmesi mümkün değildir. Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 23 üncü maddesinin (a) bendi kapsamında gay­rimenkul satışı yapmak isteyen kurumların aşağıdaki hususları yerine getirmeleri gerek­mektedir. - Gayrimenkul satışı yapacak olan kurum bu Tebliğe ekli dilekçeyi (EK:1) bir asıl iki örnek olarak dolduracak ve harçlarla ilgili vergilendirme işlemlerini yürütmekle görevli vergi dairesine verecektir. Vergi dairesi ilgili olan bölümü doldurup tasdik ettikten sonra dilekçenin aslını mükellefe iade edecektir. Dilekçenin bir örneği mükellefin kurumlar ver­gisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine gönderilecek diğer örneği ise işlemi yapan vergi dairesinde mükellef için açılacak dosyaya konulacaktır. - Harçlarla ilgili vergilendirme işlemlerini yürütmekle görevli vergi dairesince tasdik edilmiş olan dilekçenin mükellef tarafından tapu idaresine ibrazı üzerine, tapu idaresi gay­rimenkulün tapuda devir işlemini, taraflardan tapu ve kadastro harçlarını almadan veya sermayeye ilave edilmeyecek olan kazanç tutarına isabet eden harçları tahsil ederek yapa­caktır. Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 23 üncü maddesinin (a) bendi 'kapsamında istis­nadan yararlanan mükelleflerin, bu istisnanın uygulamasına ilişkin olarak bu Tebliğde be­lirtilen şartlara uymamaları halinde zamanında alınmayan kamu alacaklarının ilgili mev­zuat çerçevesinde geri alınacağı tabiidir. IV - RÜÇHAN HAKKI KUPONLARI SATIŞ KAZANÇLARI İLE EMİSYON PRİMLERİ Anonim şirketler ile eshamlı komandit şirketlerin sermaye artırımını gerçekleştirme­leri durumunda, bu şirketlerin hisse senetlerini aktifinde bulunduran kurumlar, bedelli veya bedelsiz olarak yapılan bu sermaye artırımına katılabilecekleri gibi yeni hisse senedi önce­likli alma (rüçhan hakkı) kuponlarını başkalarına da satabilirler. Sermaye artırımına katılmak için belirlenen süreç içinde rüçhan haklarını kullanma­yan ortakların hisse senetlerinin, Türk Ticaret Kanunu ve Sermaye Piyasası Kanununa göre hisse senedini ihraç eden şirketler tarafından nominal bedelin üzerinde satılması ha­linde, satış bedelinin nominal bedeli aşan kısmına "emisyon primi" denilmektedir. Kurumların, rüçhan hakkı kuponlarının satışından elde ettikleri kazançlar ile anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları hisse senetleri­nin itibari değerlerinin üzerinde elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar, Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 5 numaralı bendinde kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur. Kurumlar vergisinden müstesna tutulan bu kazançlar, aynı Kanunun 3946 sayılı Kanunla değişen 25 inci maddesinin ikinci fıkrasında öngörülen % 20 oranlı kurumlar ver­gisi matrahına dahil edilmekteydi. Ayrıca bu kazançlar, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde yer alan menkul sermaye iradının kapsa­mına dahil olduğundan, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre,% 20 oranında vergi tevkifatına tabi tutulmaktaydı. 4108 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 23 üncü maddenin (b) bendinde, Bu Kanunun 8 inci maddesinin 5 numaralı bendi ile geçici 11 inci maddesine göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar, 1.1.1994-31.12.1998 tarihleri ara­sında 25 inci maddenin ikinci fıkrasında öngörülen % 20 oranlı kurumlar vergisine tabi tu­tulmaz. Anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları hisse senetlerinin itibari değerlerinin üzerinde elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre tevkifata tabi tutulmaz. Bu hüküm uyarınca vergiden istisna edilen diğer kazançlar için ise bu tevkifat % 10 olarak uygulanır" hükmü yer almaktadır. Bu bentte be­lirtilen kazançlar aşağıdaki açıklamalar çerçevesinde vergilendirilecektir. Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 23/b maddesinde, rüçhan hakkı kuponları satış kazançları ile emisyon primlerinin % 25 oranlı kurumlar vergisi karşısındaki durumu açı­sından herhangi bir hüküm getirilmemiştir. Bu nedenle eskiden olduğu gibi anılan kazanç­lar, Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 5 numaralı bendine göre % 25 oranlı kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır. Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 23 üncü maddesinin (b) bendinde yapılan düzen­lemeye göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan rüçhan hakkı kupon satış kazançları ile emisyon primleri 1.1.1994-31.12.1998 tarihleri arasında % 20 oranlı kurumlar vergi­sine tabi tutulmayacaktır. Yapılan düzenlemeye göre, 1.1.1994-31.12.1998 tarihleri arasında uygulanmak üzere, emisyon primleri Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6 numa­ralı bendinin (b) alt bendine göre tevkifata tabi tutulmayacak, ancak rüçhan hakkı kupon­ları satışından elde edilen kazançlar üzerinden ise bu bent hükmü uyarınca % 10 oranında tevkifat yapılacaktır. ÖRNEK Çimento üretimi ile iştigal eden ve halka açık şirket niteliğinde bulunmayan (B) Anonim Şirketi, 1994 yılında 12.000.000.000.-lira çimento satış kazancı, 4.000.000.000.- lira Devlet tahvili faizi, 2.000.000.000.- lira rüçhan hakkı kupon satış kazancı ve 4.000.000.000.-lira emisyon primi olmak üzere 22.000.000.000.-lira kâr elde etmiştir. Şirketin 1994 yılında 3.000.000.000.- lira kanunen kabul edilmeyen gideri ol­muştur. Bu şirketin, 4108 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 23 üncü madde hükmü de dikkate alınarak ödemesi gereken vergilerin aşağıdaki şekilde hesaplan­ması gerekir. Kurumlar Vergisi - Kurum kazancı............................................................................ 22.000.000.000.-TL. - Kanunen kabul edilmeyen giderler........................................ (+) 3.000.000.000.-TL. Toplam........................................................................................ 25.000.000.000.-TL. - İstisnalar...................................................................................... (-) 6.000.000.000.-TL.. - Rüçhan hakkı kupon satış bedeli. 2.000.000.000.-TL. - Emisyon primi.................................. 4.000.000.000.-TL. + 6.000.000.000.-TL. - Kurumlar vergisi matrahı.......................................................... 19.000.000.000.-TL. (25.000.000.000 - 6.000.000.000) - Hesaplanan kurumlar vergisi.................................................. 4.750.000.000.-TL. (19.000.000.000 x % 25) - Fon payı....................................................................................... 475.000.000.-TL. (4.750.000.000 x % 10) % 20 Oranlı Kurumlar Vergisi - İndirim ve istisnalardan önceki kurum kazancı.................... 25.000.000.000.-TL. - % 20 oranlı Kurumlar Vergisi matrahına dahil olmayan kazançlar ................................................................................... (-) 6.000.000.000.-TL. - Emisyon primleri................................... 4.000.000.000.-TL. - Rüçhan hakkı kupon satış bedeli...... + 2.000.000.000.-TL. 6.000.000.000.-TL. - % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahı..................................... 19.000.000.000.-TL. - % 20 oranlı kurumlar vergisi.................................................... 3.800.000.000.-TL. (19.000.000.000 x % 20) % 25 oranında hesaplanan kurumlar vergisi % 20 oranında hesaplanan kurumlar ver­gisinden fazla olduğundan bu kurum, % 25 oranına göre hesaplanan 4.750.000:000.- lira tutarındaki kurumlar vergisini ödeyecektir. 1995 Yılına İlişkin Geçici Vergi - Geçici vergi matrahı.................................................................. : 4.750.000.000.-TL. - Geçici vergi................................................................................. : 3.325.000.000.-TL. (4.750.000.000 x % 70) Gelir Vergisi Tevkifatı 94/5307 Sayılı Kararnameye Göre Gelir Vergisi Tevkifatının Hesabı - Devlet tahvili faiz gelirlerinin toplam kurum kazancı içindeki payı % 16 (4.000.000.000 / 25.000.000.000) (% 16 oranı, 94/5307 sayılı Kararnamedeki (c) satırında yer alan % 14.12 tevkifat oranına tekabül etmektedir.) - Rüçhan hakkı kupon satış kazancının toplam kurum kazancı içindeki payı.................................................... % 8 (2.000.000.000 / 25.000.000.000) - İstisna ve indirimlerden önceki kurum kazancı.................... 25.000.000.000.-TL. - Gelir vergisi tevkifat matrahına dahil olmayan unsurlar..................................................................... (-) 8.750.000.000.-TL. - Emisyon primi....................................... 4.000.000.000.-TL. - Kurumlar vergisi.................................... 4.750.000.000.-TL. + 8.750.000.000.-TL. - Gelir vergisi tevkifat matrahı............................................................. 16.250.000.000..-TL. (25.000.000.000 - 8.750.000.000) - Rüçhan hakkı kupon satış kazancına............................................. 1.300.000.000..-TL. isabet eden "% 10" oranında tevkifata tabi gelir vergisi matrahı (16.250.000.000 x % 8) - Gelir vergisi tevkifatı........................................................................... 130.000.000.-TL. (1.300.000.000 x % 10) - Fon payı................................................................................................ 13.000.000.-TL. (130.000.000 x % 10) - Diğer kazançlara isabet eden "% 14.12" oranında tevkifata tabi gelir vergisi matrahı................................................... 14.950.000.000.-TL. (16.250.000.000 - 1.300.000.000) - Gelir vergisi tevkifatı........................................................................... 2.110.940.000.-TL. (14.950.000.000 x % 14.12) - Fon payı................................................................................................ 211.094.000.-TL. (2.110.940.000 x % 10) Toplam Vergi Tutarı............................................................................... 11.015.034.000.-TL. - Kurumlar vergisi........................................ 4.750.000.000.- - Fon payı....................................................... 475.000.000.- - Geçici vergi................................................. 3.325.000.000.- - Gelir vergisi tevkifatı.................................. 130.000.000.- - Fon payı....................................................... 13.000.000.- - Gelir vergisi tevkifatı.................................. 2.110.940.000.- - Fon payı....................................................... + 211.094.000.- 11.015.034.000.- 93/5148 Sayılı Kararnameye Göre Gelir Vergisi Tevkifatının Hesabı 1995 ve müteakip yıllarda 93/5148 sayılı Kararnameye göre işlem yapılması gereke­ceğinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6/b bendine göre ödenecek gelir vergisi tevkifat tutarı yukarıdaki veriler esas alınarak aşağıdaki gibi hesaplanacaktır (Örneğimizdeki kurumun 1995 yılı hasılatı 35.000.000.000.-liradır). - Devlet tahvili gelirlerinin hasılat içindeki payı................................ % 11.42 (4.000.000.000 / 35.000.000.000) - "0" oranında tevkifata tabi Devlet tahvili faiz gelirine isabet eden kurumlar vergisi..................................... 542.450.000.-TL. (4.750.000.000 x % 11.42) - Gelir vergisi tevkifat matrahından indirilebilecek kurumlar vergisi....................................................... 4.207.550.000.-TL. (4.750.000.000 - 542.450.000) - Rüçhan hakkı kupon satış kazancının indirim ve istisnalardan önceki kurum kazancı içindeki oranı..................... % 8 (2.000.000.000 / 25.000.000.000) - İstisna ve indirimlerden önceki kurum kazancı............................ 25.000.000.000.-TL. - İndirimler.............................................................................................. (-) 8.207.550.000.-TL. - Emisyon primi.................................. 4.000.000.000.- - Kurumlar vergisi.............................. 4.207.550.000.- + 8.207.550.000.- - Gelir vergisi tevkifat matrahı 16.792.450.000.-TL. (25.000.000.000 - 8.207.550.000) - Devlet tahvili faiz gelirlerine isabet eden "0" oranında tevkifata tabi gelir vergisi tevkifat matrahı.................... 1.917.697.790.-TL. (16.792.450.000 x % 11.42) - Gelir vergisi tevkifatı........................................................................... 0 - Fon payı................................................................................................ 0 - Rüçhan hakkı kupon satış kazancına isabet eden "% 10" oranında tevkifata tabi gelir vergisi tevkifat matrahı................................................................................... 1.343.396.000.-TL. (16.792.450.000 x % 8) - Gelir vergisi tevkifatı........................................................................... 134.339.600.-TL. (1.343.396.000 x % 10)) - Fon payı................................................................................................ 13.433.960.-TL. (134.339.600 x % 10) - % 20 oranında tevkifata tabi gelir vergisi matrahı........................ 13.531.356.210.-TL. (16.792.450.000 - 1.917.697.790 - 1.343.396.000) - Gelir vergisi tevkifatı........................................................................... 2.706.271.242.-TL. (13.531.356.210 x % 20) - Fon payı................................................................................................ 270.627.124.-TL. (2.706.271.242 x % 10) Toplam Vergi Tutarı............................................................................... 11.674.671.926.-TL. - Kurumlar vergisi........................................ 4.750.000.000.- - Fon payı....................................................... 475.000.000.- - Geçici vergi................................................. 3.325.000.000.- - Gelir vergisi tevkifatı.................................. 134.339.600.- - Fon payı....................................................... 13.433.960.- - Gelir vergisi tevkifatı.................................. 2.706.271.242.- - Fon payı....................................................... + 270.627.124.- 11.674.671.926.- V - YURT DIŞINDA YAPILAN İNŞAAT, ONARMA, MONTAJ İŞLERİ VE TEKNİK HİZMETLERDEN SAĞLANAN KAZANÇLARDA İSTİSNA Kurumlar Vergisi Kanununa 4108 sayılı Kanunla eklenen geçici 24 üncü madde aşa­ğıdaki gibidir. "Yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj işleri ve teknik hizmetlerden sağlanan ve 1.1.1994-31.12.1998 tarihleri arasında Türkiye'de genel netice hesaplarına intikal ettiri­len kazançlar, bu işlerle ilgili hasılatın en az % 15'inin kambiyo mevzuatı gereğince Türkiye'ye döviz olarak getirildiğinin tevsik edilmesi şartıyla kurumlar vergisinden müs­tesnadır. Vergiden müstesna tutulan bu kazançlar, Kurumlar Vergisi Kanununun 25 inci mad­desinin ikinci fıkrasına göre % 20 oranlı kurumlar vergisine tabi tutulmaz. Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre bu kazançlar üzerinden yapılacak tevkifat oranları, halka açık anonim şirketlerde % 5, diğer kurumlarda ise % 10 olarak uygulanır. Yurt dışında elde edilen bu kazançlara mahallinde uygulanan vergilerin oranının % 25'in üzerinde olması halinde, bu oranın üıerinde uygula­nan her bir puan için % 0.75 oranında indirim yapılmak suretiyle uygulanır. Yurt dışında uygulanan vergi oranının halka açık şirketlerde 28.75, diğer kurumlarda ise % 32.5 ora­nında olması durumunda bu tevkifat oranları "0" sıfır olarak uygulanır. Ancak indirimli vergi tevkifat oranından yararlanabilmek için yabancı memleketlerde inşaat, onarma, mon­taj ve teknik hizmetlerden sağlanan kazançlara uygulanan vergi oranının o ülkenin yetkili makamlarından alınan ve mahallindeki Türk elçilik veyâ konsoloslukları, yoksa mahal­linde Türk menfaatlerini koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tas­dik olunan vesikaların aslı ile yapılan işe ilişkin sözleşmenin bir örneğinin Türkiye'de bağlı bulunulan vergi dairesine yıllık beyanname verme süresi içinde ibraz edilmesi şart­tır." Bilindiği üzere, Kurumlar Vergisi Kanununun 43 üncü maddesi hükmü uyarınca ya­bancı memleketlerde elde edilerek Türkiye'de genel netice hesaplarına intikal ettirilen ka­zançlardan mahallinde ödenen benzeri vergiler Türkiye'de tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebilmektedir. Ancak, indirilecek miktar yabancı memleketlerde elde edilen kazançlara Kurumlar Vergisi Kanununun 25 inci maddesinde yazılı oranların uygulanmasıyla buluna­cak miktarlardan fazla olamaz. Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 24 üncü maddesi hükmünden yararlanan mükel­leflerin aynı Kanunun 43 üncü maddesi hükmü uyarınca uygulama yapmaları mümkün de­ğildir. A - YURT DIŞINDA YAPILAN İNŞAAT, ONARMA VE MONTAJ İŞLERİ İLE TEKNİK HİZMETLERDEN SAĞLANAN KAZANÇLARIN TÜRKİYE'YE GETİRİLMESİ Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 24 üncü maddesindeki istisnadan yararlanabilmek için yurt dışında yapılan söz konusu faaliyetlerden sağlanan kazancın 1.1.1994-31.12.1998 tarihleri arasında Türkiye'de genel netice hesaplarına intikal ettirilmesi ve bu işlerden elde edilen hasılâtın en az % 15'inin kambiyo mevzuatı gereğince döviz olarak Türkiye ye geti­rilmesi gerekmektedir. Yurt dışında yapılan inşaat, onarma ve montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların elde edildiği yılda Türkiye'de genel netice hesaplarına intikal ettirilmesi halinde bu istisna uygulanabilecektir. Kurumlar Vergisi Kanununun söz konusu hükmüne göre, yurt dışında yapılan inşaat, onarma ve montaj işleri ile teknik hizmetlerin hangi tarihte başlamış olduğu önem arzet­memektedir. Sözü edilen işler hangi tarihte başlamış olursa olsun 1.1.1994-31.12.1998 ta­rihleri arasında bu işlerden elde edilen ve Türkiye de genel netice hesaplarına intikal ettiri­len kazançlar kurumlar vergisinden müstesna tutulabilecektir. Bu tarihten sonra elde edilen kazançlar hakkında bu istisna hükmü uygulanmayacaktır. Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 24 üncü maddesindeki istisnanın uygulanabil­mesi için yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağla­nan hasılatın en az % 15'inin kambiyo mevzuatı gereğince döviz olarak yurda getirilmesi gerekmektedir. Burada dikkat edilmesi gereken husus, % 15 oranının kazanca değil hasılata uygulanacak olmasıdır. Sözü edilen dövizlerin yurda getirildiğinin tevsiki, dövizin Türkiye'ye getirilip yetkili Banka veya müesseselerde bozdurularak alınan döviz alım belgesinin ibrazı ile mümkün­dür. B - YURT DIŞINDA YAPlLAN İNŞAAT, ONARMA, MONTAJ İŞLERİ İLE TEKNİK HİZMETLERDEN SAĞLANAN KAZANÇLARlN % 20 ORANLI KURUMLAR VERGİSİ VE GELİR VERGİSİ TEVKİFATI KARŞISINDAKİ DURUMU Kurumların, yurt dışında. yaptıkları inşaat, onarnıa ve montaj işleri ile teknik hizmet­lerden sağlanan ve Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 24 üncü maddesine göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar, anılan Kanunun 25 inci maddesinin ikinci fıkrası gereğince % 20 oranında hesaplanan kurumlar vergisinin matrahına da dahil edilmeyecek­tir. Bu istisna, kurumun ilgili yıldaki kazancının yeterli olmaması veya faaliyetin zararla sonuçlanması durumunda da uygulanabilecektir. Bu durumda, ilgili yılda fiilen indirim ko­nusu yapılamayan söz konusu kazançlar, müteakip yıl kazançlarından indirilmek üzere cari yıl zararı olarak devredilecektir. Devredilen bu zararlar, Kurumlar Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinin 7 numaralı bendine göre beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla % 25 oranlı kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak indirilebilecektir. Ancak bu indi­rim, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde yapılacaktır. Öte yandan, kurumun ilgili yıl faaliyetlerinin zararla sonuçlanması hali de, istisna ka­zancın kurum zararına eklenmesi ve izleyen yılda zarar olarak kurum kazancından indiril­mesi sırasında % 20 oranında hesaplanan kurumlar vergisi matrahına dahil edilmeyecektir. Kurumlar vergisi Kanununun geçici 24 üncü maddesine göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetlerden sağ­lanan kazançlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre yapılacak tevkifat oranları, halka açık anonim şirketlerde % 5, diğer kurumlar da ise % 10 olarak uygulanacaktır. Ancak, yurt dışında elde edilen bu kazançlara % 25 oranının üzerinde bir verginin uy­gulanmış olması halinde, sözü edilen tevkifat oranları, bu oranın üzerinde uygulanan her bir puan için % 0,75 oranında indirim yapılmak suretiyle tespit edilecektir. Yurt dışında uygulanan vergi oranının halka açık anonim şirketlerde 28.75, diğer kurumlarda % 32,5 oranını aşması halinde bu tevkifat oranları "% 0" olarak uygulanacaktır. Buna göre, yurt dışı inşaat, onarma ve montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlar üzerinden yapılacak tevkifat oranları aşağıda açıklanmıştır. Yurt Dışında Uygulanan Vergilerin Oranı (%) Türkiye'de Uygulanacak Vergi Tevkifat Oranı (%) Halka Açık Anonim Şirketler Diğer Kurumlar 25 ve aşağısı.............................................. 5........................... 10 26............................................................ 4,25....................... 9,25 27............................................................ 3,5........................ 8,50 28............................................................ 2,75....................... 7,75 28,75....................................................... 0........................... 7,75 29............................................................ 0........................... 7 30............................................................ 0........................... 6,25 31............................................................ 0........................... 5,50 32............................................................ 0........................... 4,75 32,5 ve yukarısı.......................................... 0........................... 0 C - İNDİRİMLİ GELİR VERGİSİ TEVKİFAT ORANLARININ UYGULANMASINDA İBRAZ EDİLMESİ GEREKEN BELGELER Kurumlar vergisinden müstesna tutulan söz konusu yurtdışı kazançları üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6 numaralı bendinin (b) alt ben­dine göre halka açık anonim şirketlerde % 5, diğer kurumlarda % 10 oranında yapılan gelir vergisi tevkifatından daha düşük oranda bir tevkifat, aşağıda belirtilen hususlar çerçevesinde uygulanabilecektir. Yabancı memleketlerde elde edilen anılan kazançlara indirimli gelir vergisi tevkifatı oranının uygulanabilmesi için söz konusu kazançlara o ülkede uygulanan gelir veya ku­rumlar vergileri gibi kazanç üzerinden alınan vergilerin oranının % 25'in üzerinde olması gerekmektedir. Burada dikkat edilmesi gereken husus, anılan kazançlara yurt dışında uygu­lanan vergi oranının % 25'in üzerinde olmasının yeterli bulunması, diğer bir ifade ile ver­ginin ödenmesi şartının aranılmamasıdır. Öte yandan, uygulanan vergi oranı % 25'in üze­rinde olmakla birlikte örneğin (%30) yabancı ülkede kuruma tanınan bazı indirim ve istis­nalar nedeniyle nihai vergi yükü daha düşük (örneğin % 25) olabilmektedir. Bu durumda olan kurumlar da indirimli vergi tevkifatı oranından yararlanabileceklerdir. Bu örnekte, halka açık anonim şirketlerde "%0" diğer kurumlarda ise "% 6.25" tevkifat oranı uygulana­caktır. Ancak ilgili yılda, yurt dışında bu işlerle ilgili olarak beyan edilen kazanç ve matrah ile bu tür kazançlar için geçerli olan vergiler ve oranlar yurt dışında bağlı bulunulan vergi dairesinden alınacak bir belge ile tevsik edilecektir. Söz konusu belgelerin yeminli tercüme bürolarına Türkçeye tercüme ettirilmesi gerekmektedir. Bu belgelerin vergi tevkifatına ilişkin muhtasar beyanname ekinde ibraz edilmemesi halinde mükellefler hakkında indi­rimli tevkifat oranı uygulanmayacaktır. Ancak bu belgelerin daha sonra ibraz edilmesi ha­linde düzeltme zamanaşımı süresi içinde gerekli düzeltme işlemlerinin yapılacağı tabiidir. Aşağıdaki örnekte, mükellef kurumun 1994 yılı kazançları ile ilgili olarak 4108 sa­yılı Kanunun yürürlüğe girmesinden önceki vergilendirme işlemleri ile anılan Kanunun yürürlüğe girmesinden sonra yapılması gereken vergilendirme işlemleri gösterilmektedir. ÖRNEK Faaliyet konusu inşaat işleri olan ve halka açık şirket niteliğinde bulunmayan (A) Anonim Şirketi, 1994 yılı hesap döneminde yurt dışı inşaat işlerinden 30.000.000.000.- lira ve yurt içindeki inşaat işlerinden 20.000.000.000.- lira kâr elde etmiştir. Anılan ku­rum portföyünde bulundurduğu Devlet tahvili ve Hazine bonosu gelirlerinden ise aynı yılda 10.000.000.000.- lira faiz geliri elde etmiştir. Yurt dışındaki inşaat işlerinden elde edilen kazançlar yabancı ülkede % 30 oranında vergilendirilmektedir. Ancak, kurumun bu ülkede yararlandığı indirim ve istisnalar nedeniyle % 25 oranına tekabül eden 7.500.000.000.- lira kurumlar vergisi ödenmiştir. (Bu örnekteki inşaat işleri aynı yıl içinde başlayıp sona ermiştir.) a) 4108 Sayılı Kanunun Yürürlüğe Girmesinden Önce Verilen Beyanname üzerinden Yapılan İşlemler - Kurum kazancı............................................................................ : 60.000.000.000.-TL. (30.000.000.000 + 20.000.000.000 + 10.000.000.000) - Kurumlar vergisi......................................................................... : 15.000.000.000.-TL. (60.000.000.000 x % 25) - % 20 oranlı kurumlar vergisi.................................................... : 12.000.000.000.-TL. (60.000.000.000 x % 20) - Fon payı........................................................................................ : 1.500.000.000.-TL. (15.000.000.000 x % 10) - Geçici vergi.................................................................................. : 10.500.000.000.-TL. (15.000.000.000 x % 70) 94/5307 Sayılı Kararname Uygulanmak Suretiyle Hesaplanan Gelir Vergisi Tevkifatı - Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizlerinin indirim ve istisnalardan önceki kurum kazancı içindeki payı.................................. :............................... % 16,66 (10.000.000.000 / 60.000.000.000) - 94/5307 sayılı Kararnamenin % 16.66 oranına isabet eden (c) sütunundaki gelir vergisi tevkifat oranı.......................................................................... :.............................. % 14.12 - İndirim ve istisnalardan önceki kurum kazancı................ :......... 60.000.000.000.-TL. - İndirimler................................................................................. :.... (-) 15.000.000.000.-TL. (Kurumlar vergisi) - Gelir vergisi tevkifatı matrahı................................................ :......... 45.000.000.000.-TL. (60.000.000.000 - 15.000.000.000) - Gelir vergisi tevkifatı............................................................... :........... 6.354.000.000.-TL. (45.000.000.000 x 14.12) - Fon payı................................................................................... :............... 635.400.000.-TL. (6.354.000.000 x % 10) Toplam Vergi............................................................................... :......... 33.989.400.000.-TL. - Kurumlar vergisi..................... :..... 15.000.000.000.- - Geçici vergi.............................. :..... 10.500.000.000.- - Fon payı................................... :....... 1.500.000.000.- - Gelir vergisi tevkifatı............... :....... 6.354.000.000.- - Fon payı................................... :........... 635.400.000.- + Toplam............. :..... 33.989.400.000.- Kurum, hesaplanan kurumlar vergisinden yurt dışında ödemiş olduğu 7.500.000.000.- lira tutarındaki kurumlar vergisini mahsup etmiştir. Dolayısıyla ödenecek kurumlar vergisi 7.500.000.000.- lira olmaktadır. Mahsup işleminden sonra ödenecek toplam vergi tutarı ise (33.989.400.000 - 7.500.000.0000=) 26.489.400.000.- lira olmuştur. b) 4108 Sayılı Kanunun Yürürlüğe Girmesinden Sonra Verilecek Kurumlar Vergisi Beyannamesi Üzerinden Yapılacak İşlemler Bu kurumun, Tebliğin önceki bölümlerinde öngörülen şartları yerine getirerek 4108 sayılı Kanuna göre düzeltme beyannamesi vermesi halinde, yurt dışı inşaat işlerinden elde edilen kazançlar için Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 24 üncü maddesindeki istisnanın uygulanması nedeniyle ödemesi gereken vergiler aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır. - Kurum kazancı................................................................................... 60.000.000.000.-TL. - İstisnalar........................................................................................ (-) 30.000.000.000.-TL. (Yurt dışı inşaat işlerinden elde edilen kazanç ) - Kurumlar vergisi matrahı................................................................. 30.000.000.000.-TL. (60.000.000.000 - 30.000.000.000) - Kurumlar vergisi.................................................................................. 7.500.000.000.-TL. (30.000.000.000 x % 25) - % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahı............................................ 30.000.000.000.-TL. (60.000.000.000 - 30.000.000.000) - % 20 oranlı kurumlar vergisi............................................................. 6.000.000.000.-TL. (30.000.000.000 x % 20) - Geçici vergi........................................................................................... 5.250.000.000.-TL. (7.500.000.000 x % 70) - Fon payı.................................................................................................... 750.000.000.-TL. (7.500.000.000 x % 10) 94/5307 Sayılı Kararnameye Göre Gelir Vergisi Tevkifatı - Devlet tahvili ve Hazine bonosu faiz gelirlerinin toplam kurum kazancı içindeki payı : % 16,66 (10.000.000.000 / 60.000.000.000) - 94/5307 sayılı Kararnamenin % 16.66 oranına isabet eden (c) sütunundaki gelir vergisi tevkifat oranı :...................................................................................... % 14.12 - Yurt dışı inşaat işlerinden sağlanan kazancın toplam ku­rum kazancı içindeki oranı : % 50 (30.000.000.000 / 60.000.000.000) - Yurt dışında uygulanan % 30 oranındaki vergiye isabet eden tevkifat oranı : % 6.25 - İndirim ve istisnalardan önceki kurum kazancı................ :......... 60.000.000.000.-TL. - İndirimler................................................................................. :...... (-) 7.500.000.000.-TL. (Kurumlar vergisi) - Gelir vergisi tevkifatı matrahı................................................ :......... 52.500.000.000.-TL. - Yurt dışında yapılan inşaat işlerinden sağlanan kazanca isabet eden "% 6,25" oranında tevkifata tabi gelir vergisi matrahı................................................................ 26.250.000.000.-TL. (52.500.000.000 x % 50) - Gelir vergisi tevkifatı............................................................................ 1.640.625.000.-TL. (26.250.000.000 x % 6.25) - Fon payı.................................................................................................... 164.062.500.-TL. (1.640.625.000 x % 10) - Diğer kazançlara isabet eden "% 14.12" oranında tevkifata tabi gelir vergisi matrahı................................................. 26.250.000.000.-TL. (52.500.000.000 - 26.250.000.000) - Gelir vergisi tevkifatı............................................................................ 3.706.500.000.-TL. (26.250.000.000 x % 14.12) - Fon payı.................................................................................................... 370.650.000.-TL. (3.706.500.000 x % 10) Toplam Vergiler.......................................................................... :......... 19.381.837.500.-TL. - Kurumlar vergisi..................... :....... 7.500.000.000.- - Geçici vergi.............................. :....... 5.250.000.000.- - Fon payı................................... :........... 750.000.000.- - Gelir vergisi tevkifatı............... :....... 1.640.625.000.- - Fon payı................................... :........... 164.062.500.- - Gelir vergisi tevkifatı............... :....... 3.706.500.000.- - Fon payı................................... :............. 370.650.000 + Toplam.................... 19.381.837.500.- Bu hesaplamalara göre, kurumun daha önce vermiş olduğu kurumlar ve gelir vergisi beyannameleri esas alındığında (26.489.400.000.- 19.381.837.500=) 7.107.562.500.- Lira fazla vergi tahakkuk ettirilmiş olmaktadır. Buna göre gerekli düzeltmenin yapılması gere­kir. Vergi Türü 4108 Sayılı Kanun Öncesi Tahakkuk Eden Vergiler (TL.) 4108 Sayılı Kanuna Göre Tahakkuk Edecek Vergiler (TL.) Düzeltmeye Konu Vergi Farkları (TL.) Kurumlar Vergisi 7.500.000.000.- 7.500.000.000.- - Fon payı 1.500.000.000.- 750.000.000.- 750.000.000.- Geçici Vergi 10.500.000.000.- 5.250.000.000.- 5.250.000.000.- Gelir Vergisi Tev. 6.354.000.000.- 5.347.125.000.- 1.006.875.000.- Fon Payı + 635.400.000.- + 534.712.500.- + 100.687.500.- Toplam 26.489.400.000.- 19.381.837.500.- 7.107.562.000.- 93/5148 Sayılı Kararnameye Göre Gelir Vergisi Tevkifatı 1995 ve müteakip yıllarda 93/5148 sayılı Kararnameye göre işlem yapılması gerek­mekte olup, yukarıdaki veriler dikkate alınarak kurumun, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6/b bendine göre ödeyeceği gelir vergisi tevkifatı aşağıdaki gibi hesapla­nacaktır. Bu kurum, 1995 yılında yurt dışı hasılatı dahil 80.000.000.000.-TL hasılat elde etmiştir. - Devlet tahvili ve Hazine bonosu faiz gelirlerinin toplam kurum hasılatı içindeki oranı : % 12.5 (10.000.000.000 / 80.000.000.000) - "0" oranında tevkifata tabi Hazine bonosu ve Devlet tah­vili faiz gelirine isabet eden kurumlar vergisi ...................................................................... 937.500.000.-TL. (7.500.000.000 x % 12.5) - Gelir vergisi tevkifat matrahından indirilecek kurumlar vergisi : 6.562.500.000.-TL. (7.500.000.000 / 937.500.000) - İndirim ve istisnalardan önceki kurum kazancı................ :......... 60.000.000.000.-TL. - İndirimler................................................................................. :..... ( -) 6.562.500.000.-TL. (Kurumlar vergisi) - Gelir vergisi tevkifat matrahı................................................. :......... 53.437.500.000.-TL. - Devlet tahvili ve Hazine bonosu gelirine isabet eden "0" oranında tevkifata tabi gelir vergisi matrahı.................................................................... :........... 6.679.687.500.-TL. (53.437.500.000 x % 12.5) - Gelir vergisi tevkifatı............................................................... :......................... 0 (6.679.687.500 x % 0) - Yurt dışı inşaat işleri kazançlarının toplam kurum kazancı içindeki payı...................................................... :....................... % 50 (30.000.000.000 / 60.000.000.000) - Yurt dışında uygulanan % 30 oranındaki vergiye isabet eden tevkifat oranı.......................................................... :....................... % 6.25 - Yurt dışı inşaat işlerinden sağlanan kazanca isabet eden "% 6.25" oranında tevkifata tabi gelir vergisi matrahı.................................................................... :......... 26.718.750.000.-TL. (53.437.500.000 x % 50) - Gelir vergisi tevkifatı............................................................... :........... 1.669.921.875.-TL. (26.718.750.000 x % 6.25) - Fon payı.......................................................................................... :............... 166.992.187.-TL. (1.669.921.875 x % 10) - Diğer gelirlere isabet eden "% 20" oranında tevkifata tabi gelir vergisi matrahı............................................ :......... 20.039.062.500.-TL. (53.437.500.000 - 6.679.687.500 - 26.718.750.000) - Gelir vergisi tevkifatı............................................................... :........... 4.007.812.500.-TL. (20.039.062.500 x % 20) - Fon payı................................................................................... :............... 400.781.250.-TL. (4.007.812.500 x % 10) Toplam Vergiler.......................................................................... :......... 19.745.507.812.-TL. - Kurumlar vergisi..................... :....... 7.500.000.000.- - Geçici vergi.............................. :....... 5.250.000.000.- - Fon payı................................... :........... 750.000.000.- - Gelir vergisi tevkifatı............... :....... 1.669.921.875.- - Fon payı................................... :........... 166.992.187.- - Gelir vergisi tevkifatı............... :....... 4.007.812.500.- - Fon payı................................... :............. 400.781.250 + Toplam............. :..... 19.745.507.812.- VI - GELİR VERGİSİ KANUNUNUN 94 ÜNCÜ MADDESİNİN BİRİNCİ FIKRASININ 6 NUMARALI BENDİNİN (b) ALT BENDİNE GÖRE YAPILAN GELİR VERGİSİ TEVKİFA-TININ BEYANI VE ÖDENMESİ Gelir Vergisi Kanununun 98 inci maddesinde, 94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanların bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri kâr­lar ve iratlar i1e bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın 20 nci günü akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmekle yükümlü oldukları hükme bağlanmıştır. Bu hükme göre kurumların, ilgili yıl kurumlar vergisi beyanname verme süresi içinde Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) ait bendine göre ge­rekli vergi tevkifatını yapmaları ve tevkif edilen bu vergiyi ertesi ayın 20 nci günü akşa­mına kadar muhtasar beyanname ile bağlı bulunulan vergi dairesine bildirmeleri gerekmek­tedir. Beyan edilen bu tevkifatın ödeme zamanı ise aynı Kanunun 119 uncu maddesinde dü­zenlenmiştir. Gelir Vergisi Kanununun 4108 sayılı Kanunla değişen 119 uncu maddesinde aynen, "94 üncü madde gereğince yapılan vergi tevkifatı, vergi kesenler tarafından beyanname ve­recekleri süre içinde bağlı bulundukları vergi dairesine yatırılır. Ancak 94 üncü maddenin birinci fıkrasının 6 numaralı bendinin (b) alt bendinde yazılı menkul sermaye iratlarının dağıtılmaması halinde yapılacak vergi tevkifatı; biri beyanname verme süresinde, diğerleri kurumlar vergisinin ikinci ve üçüncü taksitlerinin ödeme süreleri içinde olmak üzere üç eşit taksitte ödenir." denilmektedir. Bu hükme göre: - Kurumların dönem safi kârının kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar dağıtılması halinde; vergi tevkifatı muhtasar beyanname verme süresi içinde ödene­cektir. - Kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinin sonuna kadar kurum yetkili organınca dönem safi kârının dağıtılmamasına karar verilmesi veya kâr dağıtımı konusunda yetkili organın bir karar almaması durumunda gelir vergisi tevkifatı; biri beyanname verme süresinde, diğerlerinin ise kurumlar vergisinin ikinci ve üçüncü taksitlerinin ödeme süreleri içinde olmak üzere üç eşit taksitte ödenmesi gerekmektedir. - Şirketin safi kârın kullanım şeklini tayine yetkili organı, kâr dağıtım kararı almış; ancak kârın dağıtımının kurumlar vergisi beyanname verilme süresinden sonraki bir tarihte veya şirket yönetim kurulunun tayin edeceği bir tarihte yapılmasına karar vermiş ise genel kurul veya yönetim kurulunca belirlenen dağıtım tarihine kadar kar dağıtılmamış olacağın­dan söz konusu tarihe kadar bu kurumlar üç taksit imkanından yararlanacaklardır. Ancak, taksitlerin vadesi gelmediği halde kârın kısmen dağıtılması durumunda dağıtılan kısma isabet eden tevkifat tutarının, kârın tamamen dağıtılması halinde ise tevkifat tutarının ta­mamının kâr dağıtımına başlandığı tarihten itibaren 15 gün içinde bağlı bulunulan vergi dairesine ödenmesi gerekir. - Dönem kârının kısmen dağıtımı halinde, dağıtılan dönem kârının kurumun Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri uyarınca düzenlenen kâr dağıtım tablosuna göre bulunan dağıtılabilir net dönem kârı içindeki oranı hesaplanacaktır. Bulunan bu ora­nın hesaplanan toplam gelir vergisi tevkifatı tutarına uygulanması suretiyle taksitlendiril­meksizin ödenecek tevkifat miktarı belirlenecektir. Böylece, bulunacak tutarın toplam tev­kifat tutarından indirilmesinden sonra birinci taksit muhtasar beyannamenin verilme süresi içinde olmak üzere üç eşit taksitte ödenecek tevkifat tutarı bulunacaktır. Dağıtılan kâr payı içinde ihtiyatlardan karşılanan bir tutar var ise bu tutar dağıtılan kârın hesabında dikkate alınmayacaktır. ÖRNEK (A) Anonim Şirketi'nin 1994 yılı hesap dönemi sonunda Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri uyarınca düzenlenen kâr dağıtım tablosuna göre bulunan dağı­tılabilir net dönem kârı 800.000.000.- liradır. Toplam gelir vergisi tevkifat tutarı ise 180.000.000.-liradır. Şirket yönetim kurulu 400.000.000.-lirası bu dönem kârından, 200.000.000.-lirası da önceki dönemlerde ayrılmış olan ihtiyatlardan olmak üzere toplam 600.000.000.-liranın 10 Nisan 1995 tarihinde dağıtımına başlanılmasına karar verilmiştir. Bu durumda, (A) Anonim Şirketi'nin hesaplanan gelir vergisi tevkifatının taksit tutar­ları ve ödeme süreleri aşağıdaki gibi olacaktır. - Dağıtılabilir net dönem kârı.................................................. :............... 800.000.000.-TL. - Dağıtımına karar verilen dönem kârı.................................. :............... 400.000.000.-TL. - Dağıtımına karar verilen dönem kârının dağıtılabilir net dönem kârı içindeki oranı....................... :....................... % 50 (400.000.000 / 800.000.000) - Taksitlendirilmeksizin ödenmesi gereken gelir vergisi tevkifat tutarı.............................................................. :................. 90.000.000.-TL. (180.000.000 x % 50) - Taksitlendirilmesi gereken gelir vergisi tevkifat tutarı........................................................................... :................. 90.000.000.-TL. (180.000.000 + 90.000.000) - Taksit tutarları......................................................................... :................. 30.000.000.-TL. (90.000.000 / 3) - Muhtasar beyannamenin verilme süresi sonuna kadar ödenmesi gereken gelir vergisi tevkifat tutarı................. :............... 120.000.000.-TL. (90.000.000 - 30.000.000) - 31 Temmuz 1995 tarihine kadar ödenmesi gereken gelir vergisi tevkifat tutarı..................................................... :................. 30.000.000.-TL. - 31 Ekim 1995 tarihine kadar ödenmesi geken gelir vergisi tevkifat tutarı..................................................... :................. 30.000.000.-TL. VII - 4108 SAYILI KANUNUN 1.1.1994 TARİHİNDEN GEÇERLİ OLAN HÜKÜMLERİNİN UYGULANMASI DOLAYISIYLA YAPILACAK DÜZELTME İŞLEMLERİ A - DÜZELTMEYE KONU OLACAK HÜKÜMLER 4108 sayılı Kanunun kurumlar vergisi istisnalarına ilişkin bazı hükümleri 1.1.1994 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Aynı şekilde kurumların, ilgili yıl kârlarının dağıtılmaması halinde, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fık­rasının 4 numaralı bendine göre menkul sermaye iradı sayılan kazançları üzerinden, aynı Kanunun 94 üncü maddesinin 6/b bendine göre yapılacak gelir vergisi tevkifatının üç eşit taksitte ödenmesine ilişkin hükmü de 1.1.1995 tarihinde yürürlüğe girdiğinden, kurumla­rın 1994 yılı kazançlarına ilişkin olup 1.1.1995 tarihinden itibaren beyanı gereken kurum kazançları hakkında da bu hükmün uygulanması gerekmektedir. Bilindiği üzere, 4108 sayılı Kanununun yürürlüğe girdiği tarihte 1994 yılı hesap dö­nemi kurum kazançlarına ait kurumlar vergisi beyannameleri ile muhtasar beyannameler verilmiş olacaktır. Söz konusu Kanuna eklenen geçici 1 inci madde ile düzeltme işlemleri­nin kısa süre içinde sonuçlandırılması amaçlandığından bu Kanunun 25 ve 32 nci maddele­rinin uygulanmasına ilişkin olarak yapılacak düzeltme ve iade işlemlerinde vergi inceleme raporu ve yeminli mali müşavirlik tasdik raporu aranmayacaktır. Buna göre, düzeltme işlemlerine konu olabilecek kurumlar vergisinden müstesna ka­zançlar şunlardır. - İştirak hisseleri veya gayrimenkullerin 1.1.1994-31.12.1998 tarihleri arasında satı­şından veya üretim tesislerinin ayni sermaye olarak konulmasından doğan ve sermayeye ilave edilen kazançlar. - 1.1.1994-31.12.1998 tarihleri arasında elde edilen rüçhan hakkı kupon satış ka­zançları ile emisyon primleri. - 1.1.1986 tarihinden önce ihraç kanunlarına veya Devletin, kanunların verdiği yet­kiye dayanarak akdettiği mukavelenamelere göre mevcut ve çıkacak vergiden muaflığı ka­bul edilmiş olup menkul kıymetlerin temettü faiz ve ikramiyeleri. - Yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj işleri ile hizmetlerden 1.1.1994-31.12.1994 tarihleri arasında sağlanan kazançlar. B - DÜZELTME BEYANNAMELERİNİN VERİLMESİ VE BU BEYANNAMELER ÜZERİNE YAPILACAK İŞLEMLER 4108 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen ve 1.1.1994 tarihinden iti­baren geçerli olan geçici 23 ve 24 üncü maddelerdeki istisnalar ile düşük oranlı gelir ver­gisi tevkifat oranlarından yararlanmak isteyen mükelleflerin anılan maddeleri uygulamak suretiyle 1994 yılı hesap dönemi kazançlarına ait kurumlar vergisi ve muhtasar beyanna­melerini yeniden düzenlemeleri ve Vergi Usul Kanununun düzeltme hükümleri çerçeve­sinde bağlı bulundukları vergi dairesine vermeleri gerekmektedir. Bu beyannameler Vergi Usul Kanununun 126 ncı maddesinde belirtilen düzeltme zamanaşımı süresi içinde verile­bilecektir. Düzeltme talebi, bir dilekçe ve ekinde 1994 yılı için bastırılmış bulunan mev­cut kurumlar vergisi ve muhtasar beyannamelerin ya da bu beyannamelerin ölçülerine uy­gun fotokopileri çekilmek suretiyle elde edilecek örneklerinin doldurularak vergi dairesine verilmesi suretiyle yapılacaktır. Verilecek dilekçede, 1994 yılı için verilen kurumlar vergisi ve muhtasar beyannameler ile bunlara ilişkin düzeltme beyannamelerine göre hesaplanan matrah, vergi ve fon miktar­ları ayrı ayrı gösterilecektir. Dilekçede ayrıca düzeltme beyannamelerine göre talep edilen iade veya mahsup tutarları da açıkça yazılacaktır. Kurumlar Vergisi Kanununun sözü edilen geçici 23 ve 24 üncü maddelerinin uygu­lanması nedeniyle verilecek düzeltme beyannameleri üzerine % 25 oranlı kurumlar vergisi, % 20 oranlı kurumlar vergisi ve geçici vergi tutarları ile Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre yapılacak gelir vergisi tevkifat tutarında da değişiklik olabilecektir. Dolayısıyla bazı hallerde, ilave gelir vergisi tevkifatı yapılması durumu ortaya çıkabilecektir. Bu nedenle anılan düzeltme be­yannameleri üzerine kurumlar vergisi ve geçici vergiye ilişkin olarak yapılacak düzeltme ve iade işlemlerinde yeniden hesaplanan söz konusu gelir vergisi tevkifatı tutarının da dik­kate alınması gerekmektedir. Düzeltme beyannamelerine göre, mükellefe iadesi gereken kurumlar vergisi ve fon tutarından, varsa ilave olarak tahakkuk ettirilecek gelir vergisi tevkifatı tutarının mahsup edilmesi gerekir. Mahsup sonucu kalan bir tutar olması halinde bu tutar mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edilecektir. Mahsup işlemi, 4108 sayılı Kanunun geçici l inci maddesinin uygulanmasına münhasır olmak üzere, fazla ödenen ver­gilerin ödendiği tarih esas alınarak yapılacaktır. Bu işlemler sırasında,fazla ödemenin ya­pıldığı tarih ile mahsup işlemlerinin yapıldığı tarih arasında geçen süre için mahsuba konu olacak vergi borçlarına gecikme zammı uygulanması söz konusu değildir. Bu mahsuplara rağmen kalan vergi ve fon tutarının bulunması durumunda ise bu tutarların vergi inceleme raporu veya yeminli mali müşavir raporu aranmaksızın öncelikle mükellefe iade edilmesi gerekir. Mükelleflerin talepleri halinde, kendilerine iadesi gereken vergilerin, vadesi gelmemiş vergi borçlarına mahsubu mümkündür. Ancak bu konuda mükellefin talebinin olmaması halinde, bu işlemin vergi dairesince resen yapılamayacağı tabiidir. Öte yandan, 4108 sayılı Kanunun 1.1.1994 tarihinden itibaren yürürlüğe giren hü­kümlerine göre yeniden düzenlenecek düzeltme beyannameleri üzerine mükellefler adına bu hükümlerin uygulanması dolayısıyla yapılacak ilave vergi ve fon tarhiyatlarına ceza ve ge­cikme faizi uygulanmayacaktır. C - FİNANSMAN FONU Bilindiği üzere, sermaye şirketleri ile kooperatifler yatırım indiriminden faydalanması kabul edilmiş bulunan yatırımlarının finansmanında kullanılmak ve yatırım indirimi bel­gesinde bu yatırım için öngörülen süre ile sınırlı kalmak kaydıyla, Kurumlar Vergisi Kanununun mükerrer 8 inci maddesi hükmü çerçevesinde finansman fonu ayırarak safi ku­rum kazancından indirebilmektedirler. Finansman fonunun hesaplanması konusunda, 50 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin III üncü bölümünde gerekli açıklamalar yer almaktadır. Buna göre, bu Tebliğin önceki bölümlerinde öngörülen şartları yerine getirerek 1994 yılı kurum kazançları için 4108 sayılı Kanuna göre düzeltme beyannamesi veren kurumla­rın, istisna uygulaması dolayısıyla bu yıl kazançlarından ayıracağı ve indirim konusu ya­pacağı finansman fonu tutarı da değişecektir. Bu durumda daha önce verilen beyannameye göre hesaplanan finansman fonunun, verilen düzeltme beyannamesine göre hesaplanan fi­nansman fonu tutarını aşan kısmı, indirim konusu yapılamayacağından düzeltme beyan­namesinde vergilendirilecek kazanca dahil edilecektir. D - GELİR VERGİSİ TEVKİFATININ ÜÇ EŞİT TAKSİTTE ÖDENMESİ Gelir Vergisi Kanununun 119 uncu maddesinde 4108 sayılı Kanunla yapılan ve bu Tebliğin VI ncı bölümünde açıklanan değişiklikle, kurumların dağıtılmayan kazançlarına ilişkin olarak 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6/b bendi uyarınca tevkif edilen gelir vergisinin üç eşit taksitte ödenmesi esası getirilmiştir. Buna göre, söz konusu değişikliğin 1.1.1995 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe girdiği 2 Haziran 1995 tarihinden önce, Gelir Vergisi Kanununun 119 uncu maddesinin 4108 sayılı Kanunla değişmeden önceki hükmü uyarınca sözü edilen tevkifatın tamamını 20 Mayıs 1995 tarihine kadar ilgili vergi dairesine ödeyen kurumların vadesi gelmeyen son iki taksit tutarının iadesini istemeleri mümkün bulunmaktadır. Belirtilen durumda olup, mahsup veya iade talebinde bulunan kurumların bu talepleri­nin yerine getirilebilmesi için, 1994 yılı hesap dönemine ait kârın dağıtılmaması konu­sunda şirket yetkili organınca alınan kararın bir örneğinin vergi dairesine ibraz edilmesi veya bu yönde alınmış bir yetkili organ kararı mevcut değilse, şirketi idare ve temsile yet­kili olanlarca kurumun kâr dağıtılmasına ilişkin bir kararının bulunmadığının yazılı olarak vergi dairesine bildirilmesi gerekmektedir. Bu şartlar çerçevesinde mahsup veya iade için başvuruda bulunan kurumların, ödenmiş olup yeni düzenlemeye göre vadesi gelmemiş olan tevkifat tutarları, bunların varsa muac­cel hale gelmiş vergi borçlarına mahsup edilecek, artan kısmı ise iade edilecektir. Ancak, iadesi söz konusu olan tutarların bu kurumların istemeleri halinde varsa vadesi gelmemiş vergi borçlarına mahsup edilebileceği tabiidir. 1994 yılı hesap dönemi kazançlarına ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6/b bendi uyarınca yapılan gelir vergisi tevkifatının tama­mını 20 Mayıs 1995 tarihine kadar ilgili vergi dairesine ödeyen kurumların bu Tebliğin yayımı tarihinden önce yaptıkları mahsup veya iade talepleri, 4108 sayılı Kanunun geçici 1 inci maddesinin uygulanmasına münhasır olmak üzere, yukarıda açıklanan esaslar çerçe­vesinde fazla ödemenin yapıldığı tarih itibariyle yerine getirilecektir. Bu işlemler sırasında, fazla ödemenin yapıldığı tarih ile mahsup işleminin yapıldığı tarih arasında geçen süre için mahsuba konu olacak vergi borçlarına gecikme zammı uygulanması söz konusu değildir. Ayrıca, bu menkul sermaye iratları üzerinden yapılan gelir vergisi tevkifatına ilişkin muhtasar beyannamelerini süresinde vermiş ve hesaplanan gelir vergisinin birinci taksitini aynı süre içinde ödemiş olan mükelleflerin kalan taksitlerini yukarıda açıklanan sürelerde ödemeleri halinde ödenen bu taksitler için gecikme zammı uygulanmayacaktır. Ancak, bu mükelleflerin 31 Temmuz 1995 tarihine kadar 1994 yılı kazançlarının dağıtılmamasına ilişkin şirket yetkili organının kararını bağlı oldukları vergi dairesine ibraz etmiş olmaları şarttır. Bu yükümlülüğün yerine getirilmemesi halinde, gelir vergisi tevkifatını üç eşit taksitte ödeme imkanından yararlanılamayacağından süresinde ödenmeyen taksit tutarına gecikme zammı uygulanacağı tabiidir. Tebliğ olunur. (*) 56 sıra No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 3 nolu bölümü ile değiştirilmiştir. VII _ 4108 SAYILI KANUNUN 1.1.1994 TARİHİNDEN GEÇERLİ OLAN HÜKÜMLERİNİN UYGULANMASI DOLAYISIYLA YAPILACAK DÜZELTME İŞLEMLERİ A _ DÜZELTMEYE KONU OLACAK HÜKÜMLER 4108 sayılı Kanunun kurumlar vergisi istisnalarına ilişkin bazı hükümleri 1.1.1994 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Aynı şekilde kurumların, ilgili yıl kârlarının dağıtılmaması halinde, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendine göre menkul sermaye iradı sayılan kazançları üzerinden, aynı Kanunun 94 üncü maddesinin 6/b bendine göre yapılacak gelir vergisi tevkifatının üç eşit taksitte ödenmesine ilişkin hükmü de 1.1.1995 tarihinde yürürlüğe girdiğinden, kurumların 1994 yılı kazançlarına ilişkin olup 1.1.1995 tarihinden itibaren beyanı gereken kurum kazançları hakkında da bu hükmün uygulanması gerekmektedir. Bilindiği üzere, 4108 sayılı Kanununun yürürlüğe girdiği tarihte 1994 yılı hesap dönemi kurum kazançlarına ait kurumlar vergisi beyannameleri ile muhtasar beyannameler verilmiş olacaktır. Söz konusu Kanuna eklenen geçici 1 inci madde ile düzeltme işlemlerinin kısa süre içinde sonuçlandırılması amaçlandığından bu Kanunun 25 ve 32 nci maddelerinin uygulanmasına ilişkin olarak yapılacak düzeltme ve iade işlemlerinde vergi inceleme raporu ve yeminli mali müşavirlik tasdik raporu aranmayacaktır. Buna göre, düzeltme işlemlerine konu olabilecek kurumlar vergisinden müstesna kazançlar şunlardır. _ İştirak hisseleri veya gayrimenkullerin 1.1.1994-31.12.1998 tarihleri arasında satışından veya üretim tesislerinin ayni sermaye olarak konulmasından doğan ve sermayeye ilave edilen kazançlar. _ 1.1.1994-31.12.1998 tarihleri arasında elde edilen rüçhan hakkı kupon satış kazançları ile emisyon primleri. _ 1.1.1986 tarihinden önce ihraç kanunlarına veya Devletin, kanunların verdiği yetkiye dayanarak akdettiği mukavelenamelere göre mevcut ve çıkacak vergiden muaflığı kabul edilmiş olup menkul kıymetlerin temettü faiz ve ikramiyeleri. _ Yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj işleri ile hizmetlerden 1.1.1994-31.12.1994 tarihleri arasında sağlanan kazançlar. B _ DÜZELTME BEYANNAMELERİNİN VERİLMESİ VE BU BEYANNAMELER ÜZERİNE YAPILACAK İŞLEMLER 4108 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen ve 1.1.1994 tarihinden itibaren geçerli olan geçici 23 ve 24 üncü maddelerdeki istisnalar ile düşük oranlı gelir vergisi tevkifat oranlarından yararlanmak isteyen mükelleflerin anılan maddeleri uygulamak suretiyle 1994 yılı hesap dönemi kazançlarına ait kurumlar vergisi ve muhtasar beyannamelerini yeniden düzenlemeleri ve Vergi Usul Kanununun düzeltme hükümleri çerçevesinde bağlı bulundukları vergi dairesine vermeleri gerekmektedir. Bu beyannameler Vergi Usul Kanununun 126 ncı maddesinde belirtilen düzeltme zamanaşımı süresi içinde verilebilecektir. Düzeltme talebi, bir dilekçe ve ekinde 1994 yılı için bastırılmış bulunan mevcut kurumlar vergisi ve muhtasar beyannamelerin ya da bu beyannamelerin ölçülerine uygun fotokopileri çekilmek suretiyle elde edilecek örneklerinin doldurularak vergi dairesine verilmesi suretiyle yapılacaktır. Verilecek dilekçede, 1994 yılı için verilen kurumlar vergisi ve muhtasar beyannameler ile bunlara ilişkin düzeltme beyannamelerine göre hesaplanan matrah, vergi ve fon miktarları ayrı ayrı gösterilecektir. Dilekçede ayrıca düzeltme beyannamelerine göre talep edilen iade veya mahsup tutarları da açıkça yazılacaktır. Kurumlar Vergisi Kanununun sözü edilen geçici 23 ve 24 üncü maddelerinin uygulanması nedeniyle verilecek düzeltme beyannameleri üzerine % 25 oranlı kurumlar vergisi, % 20 oranlı kurumlar vergisi ve geçici vergi tutarları ile Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre yapılacak gelir vergisi tevkifat tutarında da değişiklik olabilecektir. Dolayısıyla bazı hallerde, ilave gelir vergisi tevkifatı yapılması durumu ortaya çıkabilecektir. Bu nedenle anılan düzeltme beyannameleri üzerine kurumlar vergisi ve geçici vergiye ilişkin olarak yapılacak düzeltme ve iade işlemlerinde yeniden hesaplanan söz konusu gelir vergisi tevkifatı tutarının da dikkate alınması gerekmektedir. Düzeltme beyannamelerine göre, mükellefe iadesi gereken kurumlar vergisi ve fon tutarından, varsa ilave olarak tahakkuk ettirilecek gelir vergisi tevkifatı tutarının mahsup edilmesi gerekir. Mahsup sonucu kalan bir tutar olması halinde bu tutar mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edilecektir. Mahsup işlemi, 4108 sayılı Kanunun geçici l inci maddesinin uygulanmasına münhasır olmak üzere, fazla ödenen vergilerin ödendiği tarih esas alınarak yapılacaktır. Bu işlemler sırasında,fazla ödemenin yapıldığı tarih ile mahsup işlemlerinin yapıldığı tarih arasında geçen süre için mahsuba konu olacak vergi borçlarına gecikme zammı uygulanması söz konusu değildir. Bu mahsuplara rağmen kalan vergi ve fon tutarının bulunması durumunda ise bu tutarların vergi inceleme raporu veya yeminli mali müşavir raporu aranmaksızın öncelikle mükellefe iade edilmesi gerekir. Mükelleflerin talepleri halinde, kendilerine iadesi gereken vergilerin, vadesi gelmemiş vergi borçlarına mahsubu mümkündür. Ancak bu konuda mükellefin talebinin olmaması halinde, bu işlemin vergi dairesince resen yapılamayacağı tabiidir. Öte yandan, 4108 sayılı Kanunun 1.1.1994 tarihinden itibaren yürürlüğe giren hükümlerine göre yeniden düzenlenecek düzeltme beyannameleri üzerine mükellefler adına bu hükümlerin uygulanması dolayısıyla yapılacak ilave vergi ve fon tarhiyatlarına ceza ve gecikme faizi uygulanmayacaktır. C _ FİNANSMAN FONU Bilindiği üzere, sermaye şirketleri ile kooperatifler yatırım indiriminden faydalanması kabul edilmiş bulunan yatırımlarının finansmanında kullanılmak ve yatırım indirimi belgesinde bu yatırım için öngörülen süre ile sınırlı kalmak kaydıyla, Kurumlar Vergisi Kanununun mükerrer 8 inci maddesi hükmü çerçevesinde finansman fonu ayırarak safi kurum kazancından indirebilmektedirler. Finansman fonunun hesaplanması konusunda, 50 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin III üncü bölümünde gerekli açıklamalar yer almaktadır. Buna göre, bu Tebliğin önceki bölümlerinde öngörülen şartları yerine getirerek 1994 yılı kurum kazançları için 4108 sayılı Kanuna göre düzeltme beyannamesi veren kurumların, istisna uygulaması dolayısıyla bu yıl kazançlarından ayıracağı ve indirim konusu yapacağı finansman fonu tutarı da değişecektir. Bu durumda daha önce verilen beyannameye göre hesaplanan finansman fonunun, verilen düzeltme beyannamesine göre hesaplanan finansman fonu tutarını aşan kısmı, indirim konusu yapılamayacağından düzeltme beyannamesinde vergilendirilecek kazanca dahil edilecektir. D _ GELİR VERGİSİ TEVKİFATININ ÜÇ EŞİT TAKSİTTE ÖDENMESİ Gelir Vergisi Kanununun 119 uncu maddesinde 4108 sayılı Kanunla yapılan ve bu Tebliğin VI ncı bölümünde açıklanan değişiklikle, kurumların dağıtılmayan kazançlarına ilişkin olarak 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6/b bendi uyarınca tevkif edilen gelir vergisinin üç eşit taksitte ödenmesi esası getirilmiştir. Buna göre, söz konusu değişikliğin 1.1.1995 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe girdiği 2 Haziran 1995 tarihinden önce, Gelir Vergisi Kanununun 119 uncu maddesinin 4108 sayılı Kanunla değişmeden önceki hükmü uyarınca sözü edilen tevkifatın tamamını 20 Mayıs 1995 tarihine kadar ilgili vergi dairesine ödeyen kurumların vadesi gelmeyen son iki taksit tutarının iadesini istemeleri mümkün bulunmaktadır. Belirtilen durumda olup, mahsup veya iade talebinde bulunan kurumların bu taleplerinin yerine getirilebilmesi için, 1994 yılı hesap dönemine ait kârın dağıtılmaması konusunda şirket yetkili organınca alınan kararın bir örneğinin vergi dairesine ibraz edilmesi veya bu yönde alınmış bir yetkili organ kararı mevcut değilse, şirketi idare ve temsile yetkili olanlarca kurumun kâr dağıtılmasına ilişkin bir kararının bulunmadığının yazılı olarak vergi dairesine bildirilmesi gerekmektedir. Bu şartlar çerçevesinde mahsup veya iade için başvuruda bulunan kurumların, ödenmiş olup yeni düzenlemeye göre vadesi gelmemiş olan tevkifat tutarları, bunların varsa muaccel hale gelmiş vergi borçlarına mahsup edilecek, artan kısmı ise iade edilecektir. Ancak, iadesi söz konusu olan tutarların bu kurumların istemeleri halinde varsa vadesi gelmemiş vergi borçlarına mahsup edilebileceği tabiidir. 1994 yılı hesap dönemi kazançlarına ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6/b bendi uyarınca yapılan gelir vergisi tevkifatının tamamını 20 Mayıs 1995 tarihine kadar ilgili vergi dairesine ödeyen kurumların bu Tebliğin yayımı tarihinden önce yaptıkları mahsup veya iade talepleri, 4108 sayılı Kanunun geçici 1 inci maddesinin uygulanmasına münhasır olmak üzere, yukarıda açıklanan esaslar çerçevesinde fazla ödemenin yapıldığı tarih itibariyle yerine getirilecektir. Bu işlemler sırasında, fazla ödemenin yapıldığı tarih ile mahsup işleminin yapıldığı tarih arasında geçen süre için mahsuba konu olacak vergi borçlarına gecikme zammı uygulanması söz konusu değildir. Ayrıca, bu menkul sermaye iratları üzerinden yapılan gelir vergisi tevkifatına ilişkin muhtasar beyannamelerini süresinde vermiş ve hesaplanan gelir vergisinin birinci taksitini aynı süre içinde ödemiş olan mükelleflerin kalan taksitlerini yukarıda açıklanan sürelerde ödemeleri halinde ödenen bu taksitler için gecikme zammı uygulanmayacaktır. Ancak, bu mükelleflerin 31 Temmuz 1995 tarihine kadar 1994 yılı kazançlarının dağıtılmamasına ilişkin şirket yetkili organının kararını bağlı oldukları vergi dairesine ibraz etmiş olmaları şarttır. Bu yükümlülüğün yerine getirilmemesi halinde, gelir vergisi tevkifatını üç eşit taksitte ödeme imkanından yararlanılamayacağından süresinde ödenmeyen taksit tutarına gecikme zammı uygulanacağı tabiidir. Tebliğ olunur. (*) 56 sıra No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 3 nolu bölümü ile değiştirilmiştir. EK 1 :ÖNYÜZ ARKAYÜZ